对可供出售金融资产减值与公允价值变动的辨析

赵 江

河南省蚕业科学研究院，河南 郑州 450000

对可供出售金融资产减值与公允价值变动的辨析

赵 江

河南省蚕业科学研究院，河南 郑州 450000

在企业的会计处理工作中，可供出售金融资产减值的计提与其公允价值变动的计量是一个复杂而且烦琐的工作，对于会计从业者来说历来都是一个比较棘手的问题。这是因为，可供出售金融资产减值的计提与其公允价值变动的计量不但在时间上存在重合，而且在使用的会计科目上也存在重合，所以一直以来都是会计工作处理的难点。正是基于这样的认识和感受，笔者认为有必要对二者之间的差别予以进一步的讨论和研究，以便会计行业的广大同仁可以更加正确地理解和运用会计准则，更好地为企业发展服务。

可供出售金融资产；减值准备；公允价值变动

1 可供出售金融资产减值的确认条件

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定：可供出售金融资产公允价值发生严重或非暂时性下跌，或者，可供出售金融资产的发行方发生重大不利的变化时，说明可供出售金融资产发生了减值，应该计提减值准备。可供出售金融资产公允价值低于其账面价值，则将其公允价值低于其账面余额的差额计入“可供出售金融资产——公允价值变动”。可见，当可供出售金融资产公允价值变动只是暂时性下跌时，不计提减值准备，将差额计入其他综合收益，当可供出售金融资产公允价值变动是非暂时性下跌时，那么其公允价值低于账面价值则发生了减值，则应当计提减值准备。

（一）只确认公允价值变动的情形

《企业会计准则第22 号——金融工具确认与计量》规定：可供出售金融资产应以公允价值计量。在资产负债表日，如果可供出售金融资产的公允价值低于账面价值，但是公允价值变动只是临时性的，那么说明可供出售金融资产没有发生减值，只就其公允价值与账面价值的差额计入其他综合收益。会计分录为：

借：其他综合收益

贷：可供出售金融资产——公允价值变动

（二）应当确认减值的情形

1.资产负债表日，如果可供出售金融资产公允价值低于账面价值，而且公允价值的变动属于暂时性的，那么应当对可供出售金融资产计提减值。

2.资产负债表日，可供出售金融资产的发行方产生重大财务困难时，那么也应当对可供出售金融资产计提减值。

由于公允价值变动与减值准备共用一个明细科目，所以不存在公允价值变动与减值准备结转的问题，只需要将其他综合收益结转到资产减值损失当中。

对可供出售金融资产计提减值时，如果因公允价值变动已经确认了公允价值变动损益，那么首先应当将其他综合收益中予以转出，计入资产减值损失。也就是说，可供出售金融资产公允价值低于账面价值的差额，首先冲减已经计提的减值准备，冲减后仍有损失的，将该损失确认为减值准备。例如，可供出售金融资产账面价值为11000元，公允价值变动损失2000元，现在公允价值下降到6000元。那么应当计提减值准备金额=账面价值（11000-2000）-公允价值6000=3000元，会计分录为：

借：资产减值损失 5000

贷：其他综合收益 2000

可供出售金融资产——公允价值变动 3000

由于公允价值变动与减值准备共用一个明细科目，即可供出售金融资产——公允价值变动，所以不存在公允价值变动与减值准备结转的问题，只需要将其他综合收益结转到资产减值损失当中。事实上在该例中，资产减值的金额应当为5000元，如果把可供出售金融资产的允价值变动转为资产价值的话。

2 对可供出售金融资产减值的判断

（一）可供出售金融资产减值确认问题

根据金融工具会计准则的要求，当有客观证据表明金融资产发生减值的，应当计提减值准备。对此，金融工具会计准则给出两个层次的标准：一是给出了一般金融资产的通用性标准：第一，权益工具发行方经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；第二，权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。二是给出了可供出售金融资产专用性标准：第一，当存在活跃市场时，应当综合相关因素加以判断；第二，不存在活跃市场时，因为在活跃市场上没有报价，所以要综合考虑其他因素，如技术、市场、经济或法律环境等是否发生重大不利变化。

（二）减值计量问题

对于可供出售金融资产减值损失的计量可以从两个方面来把握：首先是当存在活跃市场且可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，因公允价值下降而计入其他综合收益的金额，应当予以转出，计入当期损益。其次是当不存在活跃市场时，对于可供出售权益性投资，如果发生减值时，应当将该权益工具投资的账面价值与该金融资产未来现金流量的现值之间的差额确认为减值损失，并计入当期损益。

3 可供出售金融资产减值金额的计量

当可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益的累计资产减值损失，也应当予以转出，计入资产减值损失。

可供出售金融资产计提减值的账务处理为：

借：资产减值损失

贷：其他综合收益

可供出售金融资产——公允价值变动

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益性可供出售金融资产，在其发生减值时，应当将该可供出售金融资产的账面价值，与其未来现金流量现值之间的差额，确认为减值损失，计入资产减值损失。

4 可供出售金融资产转回金额的计量

（一）债务工具减值损失转回的会计处理为：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：资产减值损失

（二）权益工具减值损失转回的会计处理为：

借：可供出售金融资产—公允价值变动

贷：其他综合收益

（三）计提减值后公允价值变动的会计处理为：

可供出售金融资产计提减值后公允价值回复，如果只是暂时性的，那么则应当全部计入其他综合收益，不能回复减值，不能转回资产减值损失。

例如，可供出售金融资产初始成本为8000元，计提减值2200元，现在公允价值恢复到9000元。根据题意，该可供出售金融资产价值为5800元，公允价值为9000元，应当确认公允价值3200元。会计处理为：

借：可供出售金融资产—公允价值变动 3200

贷：其他综合收益 3200

5 可供出售金融资产减值会计实例

2006年1月1日，某公司从证券市场以每股15元的价格购入另一家公司发行的股票2000股，丙公司将该股票分类为可供出售金融资产。2006年12月31日，该股票的市场价格下降到每股10元，该公司预计该股票的价格下跌只是暂时性的。2007年12月31日，该股票的市场价格又下跌到每股7元，并且是非暂时性的。2008年，被投资方进行了财务重组，股票价格有所回升，到2008年12月31日，该股票的市场价格回升到每股8元。假设不考虑其他有关税费因素，则该公司对该可供出售金融资产的有关的会计处理如下：

（1）2006年1月1日，购入股票时：

借：可供出售金融资产一成本 30000

贷：其他货币资金——存出投资款 30000

（2）2006年12月31日，确认可供出售金融资产公允价值变动及其他综合收益：

借：其他综合收益 10000

贷：可供出售金融资产一公允价值变动 10000

（3）2007年12月31日，计提可供出售金融资产减值，确认减值损失

借：资产减值损失 16000

贷：其他综合收益 10000

可供出售金融资产一公允价值变动 6000

（4）2008年12月31日，转回可供出售金融资产减值准备

借：可供出售金融资产一公允价值变动 2000

贷：其他综合收益 2000

6 结束语：

总而言之，对于企业的会计处理工作来说，正确地把握好可供出售金融资产减值的计提与其公允价值变动的计量是一件非常不容易的工作，需要会计人员对国家相关的财政法规及其会计政策有一个正确的认知和准确的解读，并且还要融入大量的实际工作经验，在日积月累中逐步掌握住其中的原理，不可操之过急。

[1] 杨双全．剖析可供出售金融资产公允价值变动与减值准备的关系[J]．市场周刊·理论研究，2013（02）．

[2] 闫光荣．可供出售金融资产减值的会计处理之我见[J]．会计师，2014（20）．