现行投资性房地产核算的两种主要模式探究

沈春玮

摘 要：新会计准则的颁布，引发了对于投资性房地产的一系列讨论，可以说不同的会计核算方式对于企业的会计报表有着非常深远的影响。为此，对企业内部投资性房地产的两种主要核算方式展开讨论。

关键词：

投资性房地产；公允价值；核算

中图分类号：F23

文献标识码：A

文章编号：16723198（2015）25014701

对于一般企业而言，最初企业开始购买房地产只是为了满足自身生产经营的基本需求，而伴随着企业经营效益的稳定，也会开始购买一些房地产用于投资所需，而这些房地产在企业内部则被纳入投资性房地产科目进行会计核算。对于这些投资性房地产资产，企业一方面可以在出租上取得租金收入，另一方面也可以通过资产的自身增值来实现投资盈利的目的。而对于投资性房地产的核算工作，在旧的会计准则中是没有明确区分，单独进行讨论，在新的会计准则中，则做出了明确的说明，下面本文将从投资性房地产的具体核算范围出发，进而探讨目前两种现行的主要的投资性房地产的核算方式。

1 关于投资性房地产的核算范围说明

在实际企业运作中，企业的投资性房地产包括以下三方面的内容，分别是已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物。

1.1 已出租的土地使用权

已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并以经营租赁方式出租的土地使用权。企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。例如：甲企业2015年9月20日购入一块土地使用权，计划用于出租赚取租金，此时不属于投资性房地产，应作为无形资产核算。

1.2 持有并准备增值后转让的土地使用权

持有并准备增值后转让的土地使用权是指企业购入的，准备增值后转让的土地使用权。例如上例甲企业于2015年9月20日购买的土地使用权是经管理层决定用于增值后转让的，那么甲企业于2015年9月购买日办完手续后即作为投资性房地产核算，否则企业在购入时，应作为无形资产核算。

1.3 已出租的建筑物

已出租的建筑物是指企业拥有产权，并以经营租赁方式出租的房屋建筑物。企业计划用于出租但尚未出租的建筑物不属于此类。例如甲企业将其一栋厂房出租给乙企业，甲企业在出租之前应作为固定资产核算，在租赁开始日（已出租）转化为投资性房地产核算。

2 两种现行的投资性房地产的会计核算模式

就目前而言，针对企业投资性房地产所开展的会计核算模式为成本模式、公允价值模式这两种。其中，成本核算模式主要比较适应与企业传统的经营运作模式，该核算模式下能够借助各类财务报表来帮助企业管理者更好、更直观地了解企业实际的运作情况，了解企业投入产出对比情况，换而言之，成本核算模式往往并不是为了直接反映企业资产的当下实际价值，而是为了协助企业进行财务状况的分析，了解业绩成果。对应而言，公允价值核算模式相较于成本核算模式，其最为明显的区别之处，就在于在财务核算的过程中充分引入了市场的概念，使企业的投资性房地产充分体现了市场价值，因此这种核算模式也使得企业的资产价格更为接近当下的实际价值。

可以说，基于公允价值的核算模式本身就是在成本核算模式上发展形成的，两者之间确实存在一定的区别与不同，但是同时也有可以相互衔接的共同之处。具体而言，在企业初始取得投资性房地产之时，两种核算方式所体现的资产的入账情况是一致的，即无论企业最终针对其所有的投资性房地产所采用的是何种核算模式，但是最初所入账的都是一致的初始成本。具体而言，如果企业的投资性房地产——不动产是购置所得的，那么其初始成本应当包含了资产的购买价以及相应产生的税费；而如果企业有自建而成的不动产资产，那么这种不动产资产的初始取得成本也会同时包含房地产在实现正常生产能力之前所发生的所有支出。另一方面，公允价值核算相较于成本模式核算的优势体现在独立核算这一方面。如果企业针对投资性房地产所采用的成本核算的模式的话，那么在入账初期企业应当将投资性房地产归入无形资产以及固定资产当中，但是由于入账价值为原始账面价值，因此这种核算方式并不能很好地体现资产所包含的经济价值，使得对应的资产经济决策往往落后于实际。对于这一点缺陷，公允价值核算模式则对其进行了很好的更正，通过与国际会计通用准则的接轨，将投资性房地产独立出来进行核算，使得企业账目清晰明了。

而具体的两种核算方式的区别之处则体现于：第一，两种核算模式的计量内容有所区别。具体的，在投资性房地产的后续持有期间，如果企业所采用的成本核算模式，那么企业的每个会计期间，都会针对资产进行账面价值调整，并根据所设定的折旧年限等信息进行折旧或者摊销处理。如果期间资产发生了减值，则另需针对资产的实际检测情况，计提减值准备。而在公允价值模式核算的情境下，企业针对投资性房地产的资产价值变动，则只需将其原本在资产负债表中的公允价值作为调整基础，无需另作摊销以及折旧等动作。第二，两种核算方式在投资性房地产的资产处置阶段也有所区别。具体的，如果企业所采用的是成本核算模式，那么在投资性房地产最终处置时，还需要进行综合累计摊销、综合累计折旧等动作，并同时需要将投资性房地产所计提的减值准备纳入考虑范围，如果企业所采用的公允价值核算模式，则需汇总从投资性房地产取得直到最后处置这段时间的公允价值的变化。

3 关于企业针对投资性房地产进行核算模式选择的几点分析

3.1 适合性分析

对于企业而言，在针对投资性房地产进行资产核算的时候，无论是采用成本模式还是公允价值模式，两种模式都有其利弊之处，并无绝对的好坏之分，在选择的时候最重要的考虑因素应当是核算模式与企业自身的适合性。具体而言，成本核算模式往往适合的企业范围更广，企业直接将投资性房地产的初始成本作为入账基础数据，并不会受到资产市场价值变化的影响，且此情况下，企业的各类财务报表中所体现的投资性房地产资产价值往往也更为恒定，报表被人为操作修改的可能性较低；而公允价值核算模式则容易提高企业的盈利水平，由于投资性房地产的资产受到市场交易的影响，而市场信息较为透明，资产又无折旧或者摊销等影响。但是与此同时，公允价值模式下，企业的利润额波动也就更大，因此企业还是需要根据自身的具体经营特性进行选择。

3.2 确定性分析

在第二部分中，本文阐述了企业投资性房地产在选择两种会计核算模式下的具体区别，可以说选择不同的会计核算模式，企业的实际财务报表所呈现的数据也是截然不同的，几乎无相同之处。而在实际运作中，同一家企业对于投资性房地产的核算模式的选择是单一的，因为如果企业同时采用两种核算方式，那么企业内部资产统计的口径就会有所出入，最终导致内部资产信息不可比，影响各类财务决策。因此企业应当尽早确认自身所选用的会计核算模式，且一旦选定了投资性房地产的核算模式，就不能轻易变更。

3.3 模式选择的可逆性分析

如上所述，企业在针对内部投资性房地产的核算选定了一种会计核算模式之后，不应当轻易变动，但是面对特殊的会计计量环境，企业的会计核算模式也应当是可以进行选择替换的，这体现的则是一种应变性和可逆性。具体的，如果企业一开始针对投资性房地产所采用的公允价值模式进行核算，后续根据具体情况需要变更为成本模式，那么企业首先应当将投资性房地产变更为自用房地产。如果企业一开始所选用的是成本模式，当企业认为房地产交易市场比较成本，资产价格相对透明，需要将核算模式调整为公允价值模式，则企业也可以进行内部更换。

参考文献

[1]贺志东.企业会计准则操作实务[J].投资性房地产，2009.

[2]唐婉虹，吕堃，杨素娟.新会计准则影响股东权益变化因素的分析[J].改革与战略，