监管防范BEPS 基层税务机关应该做什么

龚 晓（三亚市国家税务局 海南 三亚 572000）

监管防范BEPS 基层税务机关应该做什么

龚 晓（三亚市国家税务局 海南 三亚 572000）

跨国企业利用税务筹划方案侵蚀税基或进行利润转移的行为十分普遍，对我国税收主权造成了很大的威胁，然而目前我国基层税务机关还不能很好地应对BEPS带来的挑战。本文介绍了BEPS的基本形式、对我国的影响及OECD防范BEPS的最新进展，并从基层税务机关的角度出发，提出了关于监管防范BEPS的工作建议。

跨国企业 税基侵蚀 利润转移

经济全球化的发展促使世界各国经济紧密连接在一起，跨国公司作为跨国经济的载体遍地开花、蓬勃发展，促进了经济、文化的交流与进步，但其通过税基侵蚀和利润转移的方式规避税收的行为也普遍存在，损害了各国的利益。OECD将税基侵蚀和利润转移（简称BEPS）定义为“纳税人将所得从经济行为的实际发生地转移到其他地区从而达到无税或低税的行为”。

对外直接投资（FDI）被普遍认为是衡量BEPS规模大小的指标。OECD关于FDI的统计数据显示：2013年，卢森堡通过特殊目的实体（Special Purpose Entities，简称SPEs)吸收境外投资3 434.29亿美元，占

全球吸收FDI总量的48.78%；对境外投资3 421.98亿美元，占全球对外FDI总量47.23%，吸收和对外投资额均高于所有其他OECD国家。①OECD. FDI series from 1990 to Q4 2013 [EB/OL]. http://www.oecd.org/corporate/mne/statistics.htm, 2014-12-09.各种数据表明：BEPS行为在发达和发展中国家都普遍存在并产生了重大影响，如何监管和防范BEPS已成为当前国际税收领域中最重要、最紧迫也最困难的课题。

一、BEPS在我国的主要表现

（一）我国吸收FDI中超过六成来自低税负国家（或地区）

国际货币基金组织（IMF）数据库显示：2012年②数据库更新至2012年。我国内地共吸收FDI 2 068.03亿美元，对我国内地投资金额最大的五个国家（或地区）分别是中国香港地区、英属维尔京群岛、日本、新加坡和美国。其中，中国香港地区、英属维尔京群岛和新加坡属于税负较低的国家（或地区），投资额分别占我国FDI总额的46%、15%和4%，也就是说我国吸收的FDI中约65%来自税负较低的国家（或地区）。③IMF. Coordinated Direct Investment Survey [EB/OL]. http://cdis.imf.org/, 2014-12-09.

（二）在华跨国公司转移利润现象的确存在

在我国，跨国公司尽管在规模、人员、技术及政策等方面都享有绝对的优势，但创造的利润和贡献的税收却不理想。跨国公司连年亏损或微利、税收优惠期结束后利润骤降的现象并不罕见，跨国公司的税收贡献，无论是在内外资企业统一所得税税率之前还是之后，均低于内资企业。

我国学者④何杨，杨武. 税收激励与跨国公司在华利润转移的实证研究[J]. 税收经济研究. 2014,（2）.以四万多家在中国注册的公司（包括内资、外资公司）的财务数据作为样本，对在华跨国公司利润转移的普遍性和特点进行了实证研究，将在华跨国公司与其境外母公司的联系作为影响因素，以观察利润转移对税收产生的影响。研究结果表明：在华跨国公司利用转移避税的情况确实存在，而且与避税地联系越紧密，利润转移的可能性越大。

二、BEPS主要形式介绍

只有清楚了解跨国公司税基侵蚀和利润转移的方式，才能有的放矢、对症下药，更好地监管和防范利润转移。跨国公司利润转移的方式多种多样，常见的有以下几种：

（一）转让定价策略

转让定价是指关联企业之间通过设定不合理的交易价格，将利润从高税负国家转移到低税负（或零税负）国家，从而实现集团总体税负最低化。常见的手段有抬高购自低税负关联企业产品的进货价格,同时压低自身向低税负关联方销售产品的销售价格，压缩高税负国家的利润并向低税负（或零税负）国家转移。

随着国际反避税工作的发展，各国应对货物及劳

务转让定价的策略已日趋成熟，当前转让定价监管的重点和难点在于无形资产。无形资产的范围界定和价值评估缺乏统一标准，而且存在形式多样，特殊性高，即使发现了企业有无形资产转让定价的倾向，进行调整时也很难找到合适的非受控参照对象。

（二）资本弱化策略

资本弱化是指企业在选择融资方式时出于利润转移等目的，故意提高借款比重，降低股本的比重，使债务资本远高于权益资本。企业资本弱化行为的根本原因在于：计算应缴纳企业所得税时，支付的借款利息可以扣除而支付给股东的股息红利不可扣除，跨国公司可通过向关联方多支付利息，减少应税利润。

（三）利用避税港策略

避税港（避税地）一般是指为了吸引外来资金而对经营者及投资者实施低税率或零税率的国家和地区。目前，跨国公司常用的转移利润方式是在避税港设立受控外国企业（Controlled Foreign Corporation,简称CFC），即由本国企业或居民直接或间接控制的外国企业，这类企业可享受避税港的低税率或零税率，适宜积攒从高税负国家转移的利润，并且常常推迟或不向本国纳税人分配股息红利，以拖延或逃避税收。包括我国在内的多国政府都在税收法规中加入了应对CFC的条款，但由于避税港企业信息不透明，利用避税港侵蚀税基的现象仍普遍存在。

（四）滥用税收协定及优惠政策避税

滥用税收协定是指第三国企业通过在参与协定国家设立中介或导管公司，获取其不应享有的税收协定优惠。随着商业模式的发展，跨国公司用于利润转移的导管公司设计更加复杂，而关于认定导管公司背后“受益所有人”的准则还有待进一步实践和发展，“穿透”滥用税收协定的导管公司是当前监管防范BEPS工作的一大难点。

三、对我国基层税务机关防范BEPS工作的建议

防范BEPS工作涵盖范围广，专业要求高，基层税务机关日常工作重心在于税款征收缴纳，在防范BEPS工作方面，缺乏足够的重视、投入和业务能力。由于机构设置、人员素质等方面的局限，要求每一级基层税务机关都安排负责BEPS的专业人员是不现实的，但是基层税务机关仍然可以结合自身特点，在信息获取、风险防范和基础选案方面，作出更多的努力和贡献。

（一）重视信息获取，把握工作重点

1．完善基础信息。

完善基础信息是做好防范BEPS工作的第一步，只有获得真实、准确的基础信息才有可能排查出存在BEPS的重点群体。当前，投资方和投资比例等信息并非税务登记的“必填项目”，而这方面的信息对于防范BEPS尤其重要。

基层税务机关要对涉税基础信息的完整性严格把关，并通过筛选基础信息列出跨国公司、外资企业清单，从税务登记环节开始，有意识地甄别日后防范BEPS的重点对象。

2．关注股权转让信息。

企业投资方和比例会随着股权转让而改变，股权转让也是利润转移的常见方式之一，基层税务机关可通过与工商机关共享股权转让信息，了解辖区内企业最新、最真实的经济类型状态，并对存在避税嫌疑的股权转让行为及时介入和监控。

（二） 把握BEPS典型特征，做好风险识别

跨国公司的BEPS行为有一些常见的特征，基层税务机关可以在日常工作中将这些常见特征作为考虑因素，评价纳税人BEPS风险大小。

1．与避税港和低税率地区联系。

对跨国公司BEPS行为的实证调查表明，与避税港的关联增加了跨国公司进行利润转移的可能。因此，可以将纳税人与避税港的联系作为一个风险衡量因素，若纳税人在避税地设置分支机构或子公司，或者股东和主要交易合作方中有来自避税港的公司，则应视为BEPS风险较大。

关于避税港的范围和名单，OECD曾经公布过名单并不断对其修正，知名税收网站税收公平网（www. taxjustice.net)也就避税港的名单给出了建议。

2．常亏不倒或长期微利。

追求利润最大化是企业的天性，若某跨国公司规模大、雇员多且经营正常，但却长期亏损或利润水平维持在十分低下的水平，而且管理层和股东没有采取转型、股权转让或停止经营等措施，那么，这个公司很有可能是跨国公司利润转移中的一个环节，存在BEPS风险。

3．功能异常单一或没有经营职能。

功能异常单一甚至没有经营职能的跨国公司应该引起基层税务机关的警惕。例如，有的跨国企业主要从事生产业务且规模较大，却没有对应的销售职能和销售网络，将所有产品销售给境外（尤其是避税港或低税率地区）关联公司。有的纳税人没有实际经营职能也没有资产，发生的业务主要是从一个公司（往往是位于不征收预提所得税的地区）获得无形资产使用权，然后将该无形资产使用权以相近价格转让给另一公司，本身并不进行生产服务，也不创造利润。

（三） 利用基层优势，挖掘案源、税源

基层税务机关对辖区内的企业情况比较了解，可以接触到一些无法在纳税申报表中反映的涉税信息，对BEPS案件的选取和办理十分有帮助。基层税务机关主要可以通过以下两个方面来努力：

1．紧抓关联业务申报。

《特别纳税调整实施办法》规定：实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。关联业务申报表中的每一个附表都与判断企业是否存在BEPS行为密切相关。结合我国跨国企业的业务特点，对生产制造型的企业应该重点关注《购销表（表三）》、《劳务表（表四）》、《无形资产表（表五）》及《固定资产表（表六）》；对从事投资、贸易的企业则应把重点放在《融通资金表（表七）》、《对外投资情况表（表八）》和《对外支付款项情况表（表九）》。通过审查关联交易，有助于基层税务机关发掘跨国企业利润转移的迹象，选取BEPS案件。

2．关注境外付款合同。

境外付款对应的业务合同比申报表更能全面反映企业的经营内容和实质，基层税务机关在受理境外付款合同备案时，要判断合同中是否包含了通过成本分摊协议或滥用税收协定等手段实现利润转移的条款。例如，合同中是否要求境内公司向境外关联方支付需在整个跨国集团内分摊的费用，但费用的计算方法不合理或与境内公司受益情况不匹配。

在受理非居民企业提供劳务享受税收协定待遇申请时，基层税务机关要特别注意劳务提供方是否的确提供了劳务，是否未形成常设机构以及提供劳务收取的对价是否合理。

若某家境内公司向境外支付款项的合同中存在BEPS安排，那么，同一集团在境内的其他公司或同一行业内的竞争对手也极有可能存在类似的安排，基层税务机关通过选取有代表性的案件，有助于挖掘出涉及整个集团乃至整个行业的BEPS案件。

[1]何杨,杨武.税收激励与跨国公司在华利润转移的实证研究[J].税收经济研究，2014,（1）:1-8.

[2] OECD. Addressing Base Erosion and Profit Shifting [R]. Paris: OECD,2013.

[3] OECD. BEPS Action Plan [R]. Paris: OECD,2013.

[4] 邱辉，钱敏. OECD《解决税基侵蚀和利润转移》报告解析[J].国际税收.2013,（10）:50-53.

[5] Jane G.Gravelle著，葛夕良，朱明选译. 避税港:国际避税与逃税[J].经济资料译丛，2011,（3）:64-80.

[6] OECD. A Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries [R]. Paris: OECD,2014.

责任编辑：赵薇薇

How should the Local Tax Authorities Do to Supervise and Guard against BEPS

Xiao Gong

It is quite common for multi-national enterprises (MNE) in China to minimize their overall tax burden through tax base erosion and profit shifting (BEPS) which poses a threat to the tax sovereignty of China. However, the local tax authorities are not fully equipped to fight against the challenges brought by BEPS. This paper briefly introduces the BEPS such as its basic forms, impacts on China and the latest developments released by OECD, and then puts forward some suggestions on how to fight against BEPS from the perspective of local tax authorities.

MNE Base erosion Profit shifting

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0064-04