房地产税国际比较文章（七）东欧转型国家房地产税制及经验

刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京 100871）满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国 印第安纳州布鲁明顿）何 杨（中央财经大学税务学院 北京 100872）

房地产税国际比较文章（七）东欧转型国家房地产税制及经验

刘 威（北京大学-林肯研究院城市发展与土地政策研究中心 北京 100871）满燕云（印第安纳大学公共与环境事务学院 美国 印第安纳州布鲁明顿）何 杨（中央财经大学税务学院 北京 100872）

东欧国家在20世纪90年代经历了政治和经济的“剧变”。在这一过程中，地方政府开始承担更多的支出责任。为缓解地方财政压力，东欧各国纷纷进行财税体制改革，其中房地产税改革是各国普遍采取的做法之一。本文选取立陶宛、俄罗斯、爱沙尼亚和波兰四个代表性的国家，介绍其房地产税制及改革情况，并总结了东欧转型国家房地产税改革的经验。

东欧 转型国家 房地产税

20世纪90年代，随着苏联“解体”，东欧各国在经济和政治领域经历了一系列“剧变”，可用两个趋势概括：私有化——从高度集中的公有制经济向私有化市场经济转变，分权化——政府部分职责和财权下放。在这个过程中，各国纷纷出台了一系列新的财税政策，其中房地产税作为一项重要内容，一方面为其提供了必要的税收收入，另一方面推动了各国私有化和分权化的进程。由于东欧转型国家的差异较大，本文选取立陶宛、俄罗斯、爱沙尼亚和波兰四个具有一定代表性的国家，介绍其房地产税制及经验。

一、东欧转型国家房地产税改革的背景和障碍

（一）房地产税改革的背景

1.私有化。私有化改变了东欧国家政府的收入结构，促进了税收体系的建立和完善。在经济体制改革以前，东欧国家政府财政收入以企业上缴利润为主，没有较为完善的税收制度。随着私有化的进行，国有资产比重急剧下降，依靠国有企业利润维持国家财政运行难以为继①满燕云，李明（洺）.不动产税征管国际比较研究.北大-林肯中心工作论文，2009.。因此，各国纷纷进行财税改革，以期形成以税收收入为主的财政收入体系。房地产税作为

地方税收的重要来源，是东欧转型国家财税改革的重要部分。

土地和房屋所有权私有化以及不动产产权体系的重建是房地产税改革的重要内容，而私有制经济及以防止国家权力滥用为目的的抵制政府行为的做法，经常与公共利益发生冲突。这种冲突在土地领域尤其突出，主要原因是土地的存在并非人为努力的结果。通过征收房地产税（土地税），（政府代表的）公共利益可以从土地价值中获得相应的部分，有效地缓解了这一矛盾。同时，房地产税改革也在一定程度上有助于不动产产权体系的重建。例如在爱沙尼亚，土地税的征收推动了不动产确权进程，同时也推动了市级土地的私有化进程 。①Jane H. Malme & Joan M. Youngman .The Development of Property Taxation in Economics in Transition, Case Studies from Central and Eastern Europe. Lincoln Institute of Land Policy. WBI Learning Resources Series 2001.

2.分权化。在分权化改革过程中，几乎全部的东欧国家都不同程度地将资产和支出责任向地方政府转移，给其财政造成了巨大的压力。资产的转移使得地方政府获得资产收益的同时，也要负担维护成本。而在当时，很多企业的厂房和设备已经年久失修，维护成本很高。支出责任方面，很多东欧国家将社会保障的支出责任转移给省和市县政府。同时，原来由国有工厂承担的地方公共服务，如教育、医疗、住房、社会服务等也要由地方政府承担。支出责任的下移要求地方政府必须有对应的财政收入。在大多数东欧国家法律中，非常重要的一条是赋予地方政府独立于中央政府的财政自治权和管理权②Bird, R.M. &C. Wallich.Local Finance and Economic Reform in Eastern Europe. Environment and Planning C: Government and Policy, 1994, (12):263–76.。房地产税作为地方政府优良的税收选择，成为财政分权背景下东欧转型国家财税改革的一个重要方面。

（二）房地产税改革的障碍③Jane H. Malme & Joan M. Youngman.The Development of Property Taxation in Economics in Transition, Case Studies from Central and Eastern Europe. Lincoln Institute of Land Policy. WBI Learning Resources Series 2001.

在东欧国家改革过程中，房地产税改革的障碍主要有两方面：一是房地产市场价值的缺失。东欧国家由于长期实行计划经济体制，以致缺少成熟的房地产市场，无法确定准确的房地产市场价值。这些国家必须选择适当的方式确定税基。此外，东欧国家在转型前往往采用政府定价的管理体制，政府拥有专门用于税收目的的房地产价值，而有时这种价值在内涵和确定方法上都是比较模糊的，这也为房地产税税基的确定带来了困难。另一个是房地产资产价值与纳税人收入之间的不匹配。由于东欧国家在改革过程中经历了经济相对困难的时期，这一问题格外突出。

二、东欧代表国家房地产税制度

在选取的四个国家中，立陶宛是东欧各国中房地产税改革比较成功的，实现了房屋税的普遍征收，并率先采用了先进的批量评估技术。爱沙尼亚仅对土地课税，土地税制有其自身的特点。俄罗斯和波兰的房地产税改革不太成功，但一定程度上反映了一部分东欧转型国家房地产税改革的现状。

（一）立陶宛④Albina Aleksiene & AntanasTumelionis. Property Taxation in Lithuania. International Conference “Land Value Capture in Urban Development Role of Property Tax in Local Finance”, June 23-24, 2009, Warsaw, Poland.

立陶宛历来对土地和房屋单独管理和课税。在20世纪90年代的改革中，立陶宛延续了这一做法，于1992年和1994年分别对私有土地和房屋开征了土地税和房屋税。此外，还对国有土地征收地租税（本质是土地租金）。房屋税、土地税均属于地方税，但由中央政府负责统一评估与征收，税收收入归地方政府。国家税务局是设立在中央政府的房地产税征管机构，主要管理土地税和房屋税。国家登记中心是国家统一的房地产税评估和房地产信息登记管理机构，此外，还负责房地产税评估争议的处理。

1.房屋税⑤立陶宛《房屋税法》。。房屋税的法律基础为1994年颁布的《企业和法人组织房地产法》。2005年，立陶宛政府又颁布《房屋税法》，并于2006年1月1日生效。《房屋税法》扩大了房屋税的税基。2006年之前，房屋税只对企业法人征收，而新的房屋税则对法人和自然人同时征收。新的法律还要求使用基于市场的房产评估价值征收房屋税。

现行房屋税的计税依据为房屋市场评估价值，由国家登记中心使用批量评估技术统一评估。税率范围为

0.3%～1%，具体由各市确定。国有或市政府拥有的房产、使领馆、教堂、慈善机构房产、教育科研用途房产、免税经济区内注册企业的房产等可以享受税收豁免。

2.土地税①立陶宛《土地税法》。。立陶宛对私人所有的土地征收土地税。2013年以前，土地税根据国家登记中心统一确定的土地基准价值乘以土地面积得到的土地价值计税。由于土地基准价值远远低于土地的市场价值，土地税难以发挥促进土地高效利用的作用，也无法满足地方财政收入的需要。近年来立陶宛尝试引入土地的市场价值作为计税依据，使用批量评估法进行评估。经过多年的研究和政治方面的努力，2013年立陶宛开始采用市场评估价值作为土地税的计税依据。

随着计税依据的改变，土地税税率范围也拓宽。2013年以前，采用单一税率1.5%。2013年后，各市可以自行确定土地税税率，范围为0.01%～4%。土地税对公共道路用地、历史文化和自然保护区用地、林地、使领馆用地实施豁免。年满65周岁，享受政府抚恤金的纳税人拥有的一定面积（各市确定豁免标准）以内的土地，也可享受土地税豁免。

3.地租税。立陶宛对国有土地使用者征收地租税，计税依据为土地的市场评估价值。税率范围为0.1%～4%，具体税率由各市政府确定。地租税由市政府负责征管，税收收入归市政府。

（二）俄罗斯

俄罗斯同样采用土地和房屋单独征税的模式。俄罗斯房地产保有环节开征三个税种：企业房地产税、个人房地产税和土地税。其中企业房地产税为地区（州）税，个人房地产税和土地税为地方税②John L. Mikesell & C. Kurt Zorn. Data Challenges in Implementing a Market Value Property Tax: Market and Market-Informed Valuation in Russia, Ukraine, and the Baltic States[A].Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez & Joan Youngman, Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries[C]. Lincoln Institute of Land Policy, 2008.。

1.企业房地产税③俄罗斯《企业房产税法》。。企业房地产税的课税范围为企业和法人组织所有的房地产和部分动产（机械设备等），按照账面原值扣除折旧后的剩余价值征收。税率由各地区确定，不得超过2.2%，允许各地区根据纳税人和课税对象类别设置差别税率。税收豁免范围包括执法部门履行职责使用的房地产及部分动产、宗教用途房地产、历史和文化古迹、普通铁路、联邦普通公路、管线、输电线路、国家科研中心的房地产及部分动产等。

2.个人房地产税④俄罗斯《个人房产税法》。。个人房地产税的课税对象为个人拥有的住宅（包括普通住宅、别墅等高档住宅）、场所、车库、设施，计税依据为房屋的账面价值。税率由地方政府确定，采用累进税率。俄罗斯法律规定，苏联英雄和俄罗斯联邦英雄，荣获一、二、三级荣誉勋章者，一、二级伤残人士，自幼残疾儿童，参加过国内战争和卫国战争和其他苏联保卫战役的人员，享受社会援助的切尔诺贝利受辐射人员，牺牲军人家属，直接参与核武器实验的事故人员，服役期超过20年的退伍军人可享受个人房地产税豁免。此外，对于建筑面积小于50平方米的经济适用住房，也可享受税收豁免。

3.土地税⑤俄罗斯《土地税法》。。土地税的纳税人为土地所有者和有偿使用者。其中，林地和水资源土地不在课税范围内。计税依据为每年1月1日的土地地籍价值。税率由各地方政府在规定的范围内确定。其中，农业用地、住宅、公共基础设施、家庭手工业用地不得超过0.3%，其他土地不得超过1.5%。土地地籍价值评估的标准由联邦地籍与不动产管理部制定，各地方土地委员会负责具体的评估工作。实际操作中，土地地籍价值评估由地方政府外包给具有联邦政府认证资格的商业评估公司实施。由于俄罗斯没有关于评估结果争议处理的法律规定，因此纳税人不能对评估结果提出异议。

税收豁免方面，俄罗斯联邦司法部刑事执行组织和机构用于直接履行职能的土地、国家公路用地、宗教场所用地、残疾人团体土地、民间艺术行业发源地及民间工艺品生产销售用地、偏远地区少数民族文化保护土地、经济特区内产权登记最初5年的土地等，可以享受土地税豁免。

（三）爱沙尼亚⑥Tambet Tiits. Land Taxation Reform in Estonia [A]. Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez Joan &Youngman. Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries [C].Lincoln Institute of Land Policy, 2008.

与其他国家不同，爱沙尼亚仅对土地征税。土地

税于1993年开征，课税对象包括政府及私人所有的土地。纳税人为土地所有者、国有土地使用者、房屋有限期产权所有者、农产品收获权人。土地税在法律规定上为中央税，但其收入全部分配给各地方政府，采取地方政府和中央政府同时征收的方式。1995年，法律赋予地方政府确定土地税税率的权力，税率范围为0.3%～0.7%，中央政府土地税税率为0.5%。1996年，法律进行了修订，土地税仍为中央税，由国家税务局负责征收管理，但仍全部分配给地方政府。土地税由此成为地方政府税收收入中仅次于个人所得税的一项重要的收入来源。

爱沙尼亚《土地评估法》中对土地税评估有明确的规定。土地税评估由国家土地委员会负责，并由其设置在县级政府的地籍办公室进行具体的评估工作。由地方政府根据评估得到的分区地价计算具体地块的价值，并提交国家税务局。法律规定土地评估结果必须向公众公开。由土地评估师和当地政府组织土地评估结果的公示，不得少于20天。公示结束后的10天内，利益相关人员可以免费向评估师提交书面的异议申请及价值修改意见。

爱沙尼亚享受税收豁免的土地很少，主要包括自然保护区土地、外交使领馆土地、公墓、教堂土地、市政府土地、公共用途土地、军事设施土地等。对于城市退休人员的住宅用地，其应纳税土地没有出租或其他经济收益的，地方政府最高可以批准1 000平方米的税收豁免。

与土地税改革同时，爱沙尼亚还对房地产相关的法律和机构进行了完善。议会通过了《新民法典》和《房地产法》。土地登记部门于1993年重新建立，国家也对房地产产权转移的印花税进行了规范。

（四）波兰①Richard M. Bird. Land and Property Taxes in Poland [A].Richard M. Bird & Enid SlackInternational. Handbook of Land and Property Taxation [C]. Edward Elgar Publishing, 2004.

1991年波兰《地方税法案》中明确了三种不同的房地产税：城市房地产税、林地税和农地税。

1.城市房地产税。波兰城市房地产税开征于1986年，1991年正式成为市级政府税收。纳税人为房地产所有者。对于国有房地产，纳税人为使用者。城市房地产税基于土地面积和建筑面积征收，对于工厂厂房和机械，在征收时视为土地改良物，依据企业申报所得税时的成本价值计算相应的税额。税基每年核定。地方政府可以在中央政府规定的范围内制定各自的城市房地产税税率。其中，住宅房地产税率最低，商业房地产税率最高。大多数的大城市由市政府负责税款的征收，小城市则由中央政府负责。对于欠缴的税款，除首都华沙，均由中央政府的税务部门负责追缴。

公共用途房地产可以享受城市房地产税豁免，包括地方政府办公的房地产、学校、医院、慈善机构、宗教场所、铁路和其他交通设施、历史古迹等。除了市政府规定可以享受税收豁免的房地产外，中央政府办公用房地产则需要纳税。此外，政府还通过法律对老年人、退伍军人等群体设置了税收优惠。很多“特殊经济区”通过城市房地产税的减免吸引投资。

城市房地产税争议处理分为三个层级：地方政府负责第一层级，然后是地区争议处理委员会，最后是国家争议处理管理法庭。

2.农地税。农地税开征于1985年，课税对象为面积超过1公顷的农地。纳税人为农民、农业企业和国营农场。事实上，农地税仅对农业企业和国营农场的土地征收。农地税按照面积征收，在面积基础上乘以土地肥力系数、区位系数以及农业类型系数。其中，土地肥力系数根据专业的地籍图确定，区位系数则根据财政部制定的农业分区确定。农地税税率根据每公顷单位产量的市场价格确定。对于农业改良物用地和军事设施用地等，可以享受最高75%的税收优惠。

3.林地税。林地税对拥有或使用森林植被面积超过0.1公顷的林地所有者以及国家林场的使用者征收。与农地税一样，林地税也是按照林地面积征收，并在面积基础上乘以土地肥力、植被类型等系数。林地税税率按照单位面积产出的木材体积确定。40年以上的林地以及历史保护区中的林地，可以享受税收优惠。

三、东欧转型国家房地产税改革经验

通过对东欧代表性国家房地产税制度及改革的介绍，我们可以得到以下经验：

第一，在东欧转型国家的经济体制和财政体制改革

中，房地产税改革是其中一个重要方面。对于东欧国家，房地产税为地方政府提供了可自主支配的税收收入，推动了财政分权化进程。同时，东欧各国还赋予房地产税改革其他的作用，如推动房地产产权制度的建立、促进房地产市场发展、提高土地利用效率等。改革进程上，越来越多东欧国家的地方政府开始意识到房地产税对地方财政与公共服务的重要性，特别是已加入欧盟或准备加入欧盟的国家。1985年《欧盟地方政府自治宪章》中关于“在法律约束下，地方政府财政收入中至少要有一部分是来自地方税收，且地方政府要有权力制定地方税收的税率”①European Charter of Local Self-Government, Article 9.3.的条款，要求这些国家重视地方税收体系，特别是房地产税体系的建设。

第二，大部分东欧国家目前还没有采用市场价值作为房地产税的计税依据，虽然越来越多的国家已开始向这个方向努力，但面临的政治阻力较大。除立陶宛、爱沙尼亚和拉脱维亚三国已采用房地产市场价值计税外，大部分国家仍是按非市场价值——地籍价值或面积计税，其往往与房地产市场价值相差甚远，导致税收与经济变化脱节，带来税收的不公平。近年来，越来越多的东欧国家正通过试点的方式，探索使用市场价值作为房地产税税基的可能性。例如东南欧的国家、塞尔维亚和黑山、马其顿等②Henri Schreurs. Reforming Property Taxation in Southeast Europe----A Comparative Review[R].Report of Fiscal Decentralization Initiative (FDI) Policy Forum, 2006.。

第三，健全的房地产信息系统及准确的评估对于开征房地产税十分必要。房地产税改革比较成功的立陶宛，1997年在中央政府层面成立了国家登记中心，主要职能包括房地产登记、法人登记、地址登记、税收评估、地理信息系统（GIS）开发等，其数据库存储了立陶宛全国登记的所有不动产交易信息、地籍信息、市场信息等，为开展房地产税评估提供了有利条件。爱沙尼亚、立陶宛、拉脱维亚三国在批量评估技术的使用上走在东欧国家的前列，这些国家采用计算机辅助批量评估系统（CAMA System）、GIS等先进的评估技术和手段，大大提高了评估的准确性和效率③满燕云，李明（洺）.不动产税征管国际比较研究.北大-林肯中心工作论文，2009.。

第四，住宅的房地产税税负设定低于商业房地产。东欧国家房地产税通常采用分类税率，对住宅课征较低的税收，对商业房地产课征较高的税收。原因之一是转型国家经济受到政治和经济体制改革的冲击出现不同程度的下滑，居民收入也受到较大影响。理论上讲，为税收公平起见，应当对各类型房地产采用统一的税率。而实践中，不仅是东欧转型国家，一些发达国家通常出于政治的考量也对住宅采用较低的税率。

[1] William McCluskey & Frances Plimmer. The Potential for the Property Tax in 2004 Accession Countries of Central and Eastern Europe[J].RICS Research Paper Series, Volume 7 No.17, 2007.

[2] Albina Aleksiene&Arvydas Bagdonavicius. Value-Based Property Taxes in Lithuania [A]. Roy Bahl, Jorge Martinez-Vazquez & Joan Youngman. Making the Property Tax Work, Experiences in Developing Countries [C].Lincoln Institute of Land Policy,2008.

责任编辑：贾兰霞

Real Estate Tax Systems and Their Experience in East-European Transitional Countries

Wei Liu, Yanyun Man &Yang He

In the 1990s, the East-European countries experienced drastic changes both in political and economic fields. During this period, more expenditure responsibilities were assigned to local governments. In order to release their fiscal pressure, East-European countries carried out a series of fiscal reforms, in which the real estate tax reform is a widely used by these countries. In this paper, we choose four typical countries, Lithuania, Russia, Estonia and Poland, to introduce their real estate tax system and recent reforms and sum up some experience.

East-Europe Transitional countries Real estate tax

F810.42

A

2095-6126(2015)04-0038-05