“免疫系统”论下绿色经济责任审计的创新

官银

领导干部经济责任审计是在改革开放过程中形成的一种审计制度，是从我国国情出发推行的一项强化干部管理和监督，从源头上预防和治理腐败的重要措施。审计署刘家义审计长指出：审计的本质在于保障国家经济社会健康有序运行的“免疫系统”，如果“免疫系统”功能失效，后果会非常严重。审计“免疫系统”理论的提出，在强调传统审计监督鉴证职能的基础上，进一步延伸至预防、揭露和抵御的职能，从国家治理的角度更加突出了审计的预防功效，以从根源的角度遏制腐败问题。而经济责任审计，作为一项伴随着我国政治和经济体制改革的发展而建立起来的具有中国特色的审计制度，在绿色经济大力提倡的今天，应该以“免疫系统”论为指导，通过考核评价领导干部决策能力与执政能力，重点关注其履职期间社会经济的可持续发展性，在促进其依法管理，构建节能环保型和谐社会方面发挥推动作用。

一、 国外绿色经济责任审计的相关成果

在审计理论研究方面，最早有关绩效审计的论著，是美国管理咨询师威廉·伦纳德于1962年撰写的《管理审计》。国际上对绩效审计主要采用“3E”定义，即指对经济性、效率性和效果性的审计。R·E·布朗认为，“绩效审计就是对一个工作项目的效益和效果进行传统的分析”。1972年，美国会计总署制定实施的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》（黄皮书）介绍了公营部门审计作用的扩大情况，并对政府绩效审计的目的进行了界定。1994年修订的“黄皮书”认为，“绩效审计就是客观地、系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立地评价的目标，以便为改善公共责任性、采用纠正措施的有关各方进行决策和实施监督提供信息”。 最高审计机关国际组织在《绩效审计指南》中虽未专门界定绩效审计，但指出“绩效审计关注的是对经济性、效率性和效果性的审计”。

在审计实践方面，20世纪60—70年代，西班牙审计法院作为该国对国家和公共部门经济财政活动进行监督的最高审计机构，负责审判掌管公共财物者应负的财务责任，可给违法者处以罚款、赔偿或行政处分，触犯刑律者可向一般法院起诉，具有审计监督和财会司法监督双重职能。1980年英国政府规定审计长的职责之一“对于非部门的团体机构来说，审计长进行审查的一个重要目标是：考核和评价部长监控公共资金向这些机构支付情况的有效性”。 瑞士联邦审计局履行事前审计职能，使政府官员合理有效地使用国家资金。美国会计总署从20世纪70年代也已经开始了由财务审计向政府绩效审计的转变，审计中强调独立检查公营部门的经济、效率和效果的重要性，其多年开展政府绩效审计的发展实践证明，政府绩效审计是保证国家资金有效、正常、合规使用的最有效的检查方式。它可以通过对政府项目的绩效评价，检查国家资金的用途和使用范围及其使用结果是否达到了预期的目的，评估这些资金项目的实施和整个社会将产生什么样的影响。上述事实表明，国外对掌管公共资金的官员实施监督和评价的“经济责任审计”早已成型，能够在一定程度上为我国绿色经济责任审计的发展提供实践经验基础。

二、 绿色经济责任审计的目标重塑

在社会大力提倡和谐发展的背景下，绿色经济逐渐为人们所熟悉。绿色经济是一个行政的表述，以效率、和谐、持续为发展目标，包含着环境友好型经济、资源节约型经济、循环经济的取向和特征。在发展绿色经济的主题下，政府需要建立绿色引导制度激励机制，需要强化环境保护职责，政府对环境保护的主导性主要表现为政府对环境保护工作的促导、强制和参与。这样的经济发展趋势也要求领导干部经济责任审计以和谐、绿色的视角重新审视其审计思路和审计要求。

传统的经济责任审计侧重于领导干部任职期间财政财务收支的真实性、合法性，审计方式多以离任审计为主，通过事后的监督和评价，对领导干部受托经济责任进行考核。2009 年汇总的部长经济责任审计结果报告基本上是部门预算执行审计中的违纪违规问题，内容相当单薄，审计人员的审计理念和审计重点还没有完全同绿色经济与“免疫系统论”融合起来，评价指标体系的构建也没有充分考虑发展绿色经济的切实要求。但是在防风险、重控制、强监管的时代背景下，经济责任审计必须要进行目标重塑，拓展传统政府审计的内容，树立监督与服务并重的理念，树立“免疫系统”功能的理念，从过去注重财政财务监督，发展到预测决策等前瞻性的增加政府组织价值的目标导向上来。在经济责任审计工作中，坚持以守法、守纪、守规、尽责为重点，注重坚持以促进内控的严格有效执行和健全完善、防范未来风险为落脚点。在评价指标体系构建上凸显绿色指标的重要性，注重从体制、运行机制等层面对发现的问题提出整改建议，促进政府管理效能的提高，为发展绿色经济保驾护航。

三、 绿色经济责任审计的职能创新

传统理论中，经济责任审计的职能包括监督、鉴证和评价三个方面的内容。随着公共受托责任内涵的拓展，对经济责任审计本质理解的进一步加深，经济责任审计功能也随之扩展。

绿色经济责任审计是实现审计“免疫系统”功能最有效的现实路径选择。审计机关对领导干部进行绿色经济责任审计的目的是对领导干部任期内执行财经纪律等情况进行监督检查，并在一定程度上判断领导干部是否正确履行其经济职责、是否遵守廉洁从政各项规定。在“免疫系统”理论下，绿色经济责任审计除了具有以上三大功能外，预防、修复功能也是必不可少的。预防功能强调审计机关有能力有责任通过经济责任审计及时发现潜在风险，做出提前预警；修复功能强调审计在揭露问题的同时，更要对产生问题的原因进行从表象到本质、苗头到趋势的深层次分析，进而强化管理、防范风险、健全法治、完善制度、规范机制，提高经济社会运行质量和效益，增强经济社会运行的“免疫力”。绿色经济责任审计的修复功能更加突显了审计原本就应具备的价值增值、强化组织治理和完善民主政治等功能。

为了更好的发挥绿色经济责任审计的修复功能，建立一套科学、完整的经济责任审计评价体系势在必行。绿色经济责任审计评价体系是否全面、科学、合理，将直接影响经济责任审计结果的充分利用。可以探索以行政绩效为主线、以平衡计分卡绩效评估为手段对领导干部绿色经济责任的履行情况进行科学评价，重点围绕其职能履行情况，重大经济事项决策、监管、执行情况，财政财务监管情况，廉洁从政责任情况，通过审计调查、指标考核、数据分析，综合评价被审计单位的行政绩效情况，在整个评价体系中对于评价指标的设计要围绕发展绿色经济的主题，将一些与民生、环保、持续发展密切相关的因素作为考量的重点。

四、绿色经济责任审计的未来发展

1.关注生态环保责任。2010 年 6 月 8 日，刘家义审计长在以“人与自然和谐发展”为主题的世界审计组织环境审计工作组会议上提出：“中国国家审计署将继续加大环境审计力度，积极探索中国特色审计路子，为中国的环境根本改善，实现人与自然和谐，经济社会科学发展贡献力量。”政府审计应对影响国家可持续发展的环境问题加以重视，以促进落实节约能源资源和环境保护基本国策为目标，积极将生态环保责任的履行情况作为领导干部经济责任审计评价的重要指标，以转变地方领导干部盲目追求政绩、漠视生态环境、一切以 GDP 为纲的经济发展理念。经济责任审计应和环境审计结合起来，不仅要针对生态环境建设和生态建设资金使用进行审计，还应在项目审计过程中，对“高污染、高能耗”产业进行摸底和分析，提出针对性的专题报告和绩效评估意见对资源环境的审计，以落实节约资源和保护环境为目标，维护资源环境安全，发挥经济责任审计在促进节能减排措施落实以及在资源管理与环境保护中的积极作用。

2.关注民生责任。“关注民生、保障民生、改善民生、促进和谐”是建设服务型政府的核心，关注民生也是国家审计的本质要求。随着国家涉及到民生资金的投入逐年增长，审计工作的重点也向民生资金倾斜，以推进政府民生责任的履行。审计机关应充分发挥经济责任审计的导向作用，在经济责任评价过程中，直接关注政府各项惠民政策是否得到贯彻落实，关注民生资金的运营绩效，聚焦于医疗、社保、教育等民生工程建设，把民生责任融入到党政领导干部经济责任审计之中，以促进各项社会事业的发展。

3.关注地方政府债务风险。2010年，地方政府投融资平台的负债规模急剧膨胀，大规模的投融资带来巨额债务。机构预测，从期限上来看，2011年到2013年期间，大量地方债将进入还款期，城投债风险会在未来两三年集中爆发，而今后两年内地方债务的积累仍然会维持在很高的水平。面对日益凸显、严峻的地方政府债务风险，审计署表示，要按照中央经济工作会议的要求，对地方政府性债务进行全面摸底审计，摸清规模和结构，反映问题和成因，分析风险和责任，为政府决策提供有价值的意见和建议。经济责任审计可以在一定程度上以地方政府债务审计为依托，在对领导干部经济责任履行情况进行评价时充分考虑地方政府投融资平台的数量和融资规模，综合评价项目投资绩效，充分发挥自身的防火墙功能，为确保国家金融安全提供决策信息。[本文为安徽省高校省级自然科学研究项目《和谐视角下党政领导干部绿色经济责任审计研究》（KJ2013Z007）、安徽财经大学校级科研项目《国家审计监督公共权力的路径研究》（ACKY1541）的研究成果]

（作者单位：安徽财经大学会计学院）