对雾霾问题的会计确认、计量与披露的思考

曾志琳，孟枫平

(安徽农业大学 经济管理学院，安徽 合肥 230036)



对雾霾问题的会计确认、计量与披露的思考

曾志琳，孟枫平

(安徽农业大学 经济管理学院，安徽 合肥 230036)

摘要：为应对当前日益严重的环境问题，加大对环境会计的探索与研究，从环境会计视角出发解决当前的雾霾问题是一种有效的方法。结合雾霾的定义理清国内外产生雾霾问题的主要成因，在纵观国内外环境会计研究动态的基础上，借鉴美国环境会计的基本内容，展开雾霾问题的会计确认、计量与披露。雾霾问题的会计确认上主张用“三步走”方法，在计量雾霾问题发生的成本时主要采用恢复费用法、机会成本法以及人力成本法的计量方法，环境会计报告信息披露问题上坚持自愿披露和强制披露相结合的方法，最终为会计信息使用者作出决定提供帮助。

关键词：雾霾；环境会计；确认；计量；披露

近年来，雾霾影响了中国近三分之一的人口，雾霾问题成为当今的热点话题。雾霾是由雾和霾组成，主要成份有SO2、可吸入颗粒物和氮氧化合物，是一种大气污染的状态，常发生在每年秋冬季节的城市。2013年年度报告中显示，中国最大的500个城市中，只有不到1%的城市达到了WHO推荐的空气质量标准，除此之外，世界上污染最为严重的10个城市中就有7个在中国[1]。按照《环境空气质量标准》(GB3095—2012)评价，2014年上半年，我国三大城市带的74个城市中空气质量达标天数比例在12%～97%之间，空气质量平均达标天数比例为60.3%。平均超标天数比例为39.7%，这其中最主要的污染物就是PM2.5[2]。

严重的雾霾问题不仅危及城市空气质量，对人类的身体健康以及经济都造成了巨大的损失，治理这一问题刻不容缓。雾霾问题是人类活动和自然环境共同作用的结果。中科院大气研究所研究表明火力发电厂的煤尘、汽车尾气、钢铁企业污染物的排放以及餐饮业的污染导致了雾霾问题的发生。胡名威从经济学角度探究发现我国大量工业废气的排放、不合理的能源消费结构以及机械化、城市化的不断发展都是导致雾霾问题日益严重的重要原因[3]。美国本杰明·巴肯提出汽车尾气和石油燃烧是雾霾问题产生的罪魁祸首[4]。这些都是从人类活动的角度出发加以分析，还有学者认为城市地区气压低，风速慢，空气中较小颗粒物不易扩散等客观因素的存在是不可忽视的自然原因。为厘清个人、企业和政府在治理雾霾成本问题上的分配，环境会计应运而生。通过环境会计，可以估算环境污染、防治、开发的成本费用，以及对环境效益进行合理计量、报告，从而获得相关信息以满足决策者分析、决策的需要。此外，政府通过环境会计的计量，可获取控制、改善社会环境资源所需的信息，实现整个社会的经济效益、生态效益和社会效益的平衡。

一、国内外环境会计研究动态

目前，国内外学者研究雾霾问题的大多集中在雾霾的治理措施上，比如林伯强提出真正有效解决雾霾的手段是改变我国以煤炭为主的能源消费结构而非一味强调改善石油质量上[5]。王春燕倡导国家完善环境法律系统，加大执法、监督力度，扩大环保法律的宣传，增强群众环保意识，积极开发清洁能源[6]。而从会计学角度分析雾霾问题的则寥寥无几。此外，会计上对类似雾霾这种环境问题的确认、计量与披露也尚处于探索阶段。雾霾问题属于环境问题，从会计上的确认、计量与披露分析雾霾问题必定离不开环境会计这个大背景。因此，研究国内外环境会计动态对雾霾问题的会计确认、计量与披露提供了理论依据。

(一)国外环境会计研究状况

1989年美国紧急问题特别委员会针对环境污染资本化问题提出《EITF90—8环境污染费用的资本化》，2006年美国政府会计准则委员会在《GASBS49污染修复义务的会计处理与财务报告》中提出了对污染修复义务、支出以及引起的负债确认与计量、补偿的会计处理，还对与其有关的信息披露做了相应规范[7]。加拿大特许会计师协会出版的《环境成本与负债：会计与财务报告问题》结合传统会计框架介绍了环境行为的会计处理，比如如何确认、计量相关环境债务及环境原因引发的资产修复的会计处理问题[8]。日本环境省在《环境会计指南手册》中增加了环境保护成本核算，增设了环境会计管理报表以及合并报表中应披露的相关信息[9]。

(二)国内环境会计研究状况

乔世震提出复式记账中增设环境资产、环境负债、环境收益、环境支出账户及相应科目，企业可根据各自所涉及活动相应地增设明细科目[10]。肖序提出环境成本核算是环境会计的核心部分，环境负债的确认与计量也应被关注。他对环境成本、环境负债的确认与计量方法进行了系统研究，构建了环境会计报告的基本模式并提出了环境会计制度的概念[11]。罗荷英提出企业会计核算和报告应该包含企业生产经营活动对社会造成的外部性[12]。许家林对环境会计核算中环境资产进行研究并提出了相应的确认准则[13]。

二、雾霾问题的会计确认

环境会计(又称“绿色会计”或“环保会计”)是以货币为主要计量单位，以有关环境法律、法规为依据，计量、记录环境污染、环境防治、环境开发的成本费用，同时对环境的维护和开发形成的效益进行合理计量与报告，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法的一门新兴交叉学科[14]。

会计确认是指依据一定的标准，辨认哪些数据能否输入，何时输入会计信息系统以及如何进行会计报告的过程。环境会计作为会计的一个分支，也具备会计确认的一般共性。在环境会计中会计确认是指判断所发生的与环境活动有关的交易或事项能否列入会计核算系统中，以及该项目确认为何种环境会计要素的过程。从定义看可以将环境会计的确认分为三步走：第一步，判断该经济业务是否与环境问题有关，只有那些属于环境会计所考察的业务或事项才是进一步确认的对象；第二步，判断与环境活动有关的业务或事项发生的时间，以确认其应该何时计入环境会计核算系统中；第三步，判断这些业务和事项给特定的会计主体带来了什么样的影响，进而判断其应作为哪一类环境会计要素加以确认。第三步是环境会计确认的关键，因为环境会计要素的确认又会影响环境会计科目的设置，从而影响后续的环境会计计量、环境报告信息的披露。

雾霾作为一种大气污染，属于典型的环境问题，是环境会计的研究对象；雾霾的确认时间具体可根据环境信息报表上规定的报表归属期间进行统计。美国作为环境会计发展较好的国家之一，在环境会计基本内容处理上有很多值得借鉴之处。首先在环境会计要素方面，美国将排放污染物而造成的生态损失，以及环境保护而产生的人、物、财力的费用等都纳入核算范围，还设立了独立的环境会计要素，如环境资产、环境费用、环境效益；在科目设置方面，设置了资产类、负债类、成本费用类、损益类、所有者权益类六大环境类会计科目[15]51。目前，我国环境会计要素构成说法不一，常见的环境会计要素分类主要有以下三种：第一种分为环境资产、环境负债、环境成本；第二种分为环境资产、环境负债、环境权益、环境收入、环境费用和环境利润；第三种分为环境资产、环境费用、环境效益。笔者认为雾霾问题的产生可作为环境资产要素的减少或环境成本要素的增加加以确认。针对雾霾问题在会计科目的确认上，企业一方面可以按常用的财务会计方法列示，比如：企业对外排放工业废气因违反环境法规而缴纳的罚款或因环境污染对他人造成损害的赔偿等，可列入营业外支出；企业利用三废生产的产品可以适当减免有关税收，可反映在应纳税费的减少中；企业为降低污染、改进环境引入新型设备的投资等可作为固定资产支出处理[16]。另一方面，企业可以增设“环境成本”账户。该账户属于成本类账户，下设几个二级子科目，如费用支出，主要是核算企业发生的与环境保护相关的经济或事项支出，例如排污费、绿化费等；或有支出，主要是核算企业在生产经营过程中因违反环境法律、法规而支付的罚款或预计可能发生的环保负债等[17]。

三、雾霾问题的会计计量

环境会计的计量是指将涉及环境资源的交易或事项作为会计要素加以记录并列入会计报表而确定其金额的过程，然而其在实际计量中有一定的困难[18]24。周一虹认为，环境污染的计量需明确两点：一是明确污染的责任主体，这需要通过会计成本的动因分析，找到污染的源头；二是通过环境重置成本法计算出恢复污染前的成本。雾霾问题的成因非常复杂，具体的责任量化也非常困难。而环境会计的计量方法通常采用直接市场法、模糊数学法和替代市场法等，直接市场法又包括重置成本法(或恢复费用法)、机会成本法、市场价值法等。美国常用的环境会计计量方法是机会成本法和影子价格法，本文提出对雾霾成本的会计计量采用恢复费用法、机会成本法和人力成本法。

(一)恢复费用法

通过估算治理污染，使环境恢复到原先状态所需的成本，从而计算环境影响的经济价值[18]24。在这个方法中环境被量化为一项资产，当环境被污染时，环境的价值就会被降低和贬值，而这些被降低的价值，可以通过重构一项全新的环境资产来弥补。

雾霾作为一种大气污染也可应用此方法来计量，雾霾的治理成本即可理解为将大气治理到雾霾污染之前的质量水平所花费的费用。以2014年为例，中央、地方财政部都斥巨资治霾。如武汉宣布投280亿元治霾，北京宣布投7 600亿元治霾；2014年中央财政拨款100亿元[19]，通过奖励方法开展对重点地区的大气污染防治工作，这其中一半资金投向京、津、冀等五省区。另外国务院发布的《大气污染防治行动计划》预计经过企业、社会和民间资本等渠道融资治霾。这些用来治理雾霾的费用即雾霾的经济损失便构成了雾霾问题环境成本的一部分。

(二)机会成本法

该方法认为使用自然环境资源包含一些相对独立的备选方案，选择其中一种有限资源的使用方法就意味着放弃其他的使用方法，从而不能从其他使用方法中获益，我们把从其他使用方案中获得的最大经济效益作为所选方案的机会成本[18]23-24。机会成本法可被用来衡量环境污染带来的经济损失和经济效益。

经济损失方面：根据雾霾造成社会经济损失的评估，仅2013年1月，我国因雾霾所导致的健康和交通的直接经济损失约为230亿元，飞机航班延误导致的直接经济损失为近3亿元，高速公路封闭损失近2亿元；2014年2月一周内仅石家庄就对上千家企业进行了关、停、限发电，直接经济损失达到60亿元[20]。这些经济上的直接损失可以理解为构成雾霾环境问题的直接成本，而如果没有雾霾问题将不会产生以下一些由雾霾问题催生的一些“雾霾经济效益”，从经济学中机会成本角度看，这也是其成本。

经济效益方面：雾霾也促进了一些相关产业的发展，刺激了相关产品的消费。以网上口罩销售为例，2013年度淘宝上的口罩销售同比增长1.8倍。类似的情况空气净化器也成为防霾热销产品之一。2013年，中国空气净化器销售数量约240万台，同比增长90%。由于雾霾天气，户外运动的人也转向户内，相关的健身器械也随之增加。截至2013年底，消费者共计购买与雾霾相关的产品450多万次，金额达到约90亿元[20]。

这些由雾霾问题引起的直接经济损失以及由此催生的经济效益都可以理解为雾霾问题的环境成本。

(三)人力资本法

该方法将环境污染造成的人体健康损害量化，具体将环境污染导致的人体健康损失量化为医疗、丧葬等直接经济损失和健康损害给自己及他人带来的其他间接经济损失[18]23。

2013年有关雾霾的医疗事件以及雾霾所引发的呼吸疾病患者迅速增加。据报道，雾霾期间，北京各大医院的呼吸科门诊爆满，甚至曾出现一天内接收7 000多位患者的情况，导致急/门诊疾病的成本达226亿元。2014年3月，世界卫生组织公布：2012年全世界因大气污染致死的人数已达700万人，超过了恶性肿瘤致死的人数[21]。雾霾对心血管、神经系统等身体其他系统也有影响。这些医疗费用、死亡人数等都是从环境污染影响人身体健康的角度来计量环境成本，以上数据均可反映雾霾问题的环境成本不可小觑。

四、雾霾问题的会计信息披露

会计确认、计量之后，最终要以报告的形式披露给会计信息使用者。在我国，会计事业的发展重心一直侧重于财务会计方面，对环境会计的研究无论是理论上还是实务操作上都仅处于初步阶段。我国环境会计的信息披露还处于滞后状态，尚无独立的环境会计准则或相关规定，对企业环境信息披露的比重低。美国作为最早进行环境会计信息披露的国家之一，大部分企业都会披露有关环境会计方面的信息，上市公司尤其重视该信息的披露。美国主要针对环境成本、环境负债、环境政策三个方面进行环境会计信息披露，以公司发布环境报告为主，表述形式采用量化和非量化相结合。比如对环境政策的披露方面，企业会主动将公司环境政策目标与环境负债和成本相关的会计政策以及国家鼓励环境保护的政策予以披露。此外，美国政府也通过各种措施推进企业环境会计信息的披露：一是环保法律。主要有涉及环境污染的防治和赔偿性法律法规，比如《环境预防与治理》。二是会计准则。美国财务会计标准委员会制定了一些会计准则来规范环境会计信息的披露，如《财务会计报表第5号标准》[15]51。

我国对环境会计信息披露的企业并不多，即使有披露也只是采取补充环境会计报告的形式，比如将其包含在会计报表附注中或者上市公司以招股说明书形式披露，还有一些企业则选择在内部工作会议记录或者在董事长的报告中反映，很

少像美国那样以单独的项目在独立的环境报告中反映[15]52。周一虹表示：“环境会计信息披露是环境会计的最基本问题之一。如果企业能像披露会计信息一样披露自己的环境信息，那就会使企业至少可以清楚地鉴定污染的产权关系，使企业了解自己的环境行为及其带来的影响。”[22]因此，在借鉴国外经验基础上对于雾霾问题的环境会计信息披露我国应坚持自愿与强制披露相结合。一方面企业应自愿主动通过企业财务报告、招股说明书、互联网等多种途径对外披露与企业环境有关的一些会计信息；另一方面政府有责任督促企业坚持绿色经营理念，加强执法监控力度，将企业污染物处理及排放法律化，通过行政和刑事处罚进行管制。政府应强制一些污染严重的企业和重要的大中国有企业披露其环境报告信息，同时，政府也可以积极出台相应的政策推动环境会计报告信息的披露，比如不断补充和完善《会计法》，完善现有财务会计制度，建立健全环境会计核算体系；在《大气防治法》中细化污染责任主体。

随着环境污染问题的不断加重，人们关于环境保护意识也日益增强，我国会计界也越来越重视对环境会计领域的探究。近两年来我国雾霾问题有着愈演愈烈的趋势，而治理雾霾问题的成本巨大，政府、企业、个人谁该为这笔巨款“买单”？这笔巨款又该如何合理的分摊？对雾霾问题进行环境会计的确认、计量与披露，可以帮助我们明确污染的责任主体，估算雾霾问题发生的成本，更合理地分摊治污成本。不断完善环境会计核算制度，强化环境会计信息披露以及规范环境会计报告形式是环境会计领域前进的方向。多角度、跨领域深入分析雾霾问题对真正解决雾霾问题以及相关的资源环境问题开拓新的视野，有利于整个社会的环境效益、经济效益、社会效益的协调可持续发展，也有利于会计领域的探索与发展。

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孟枫平(1969-)，女，安徽合肥人，安徽农业大学经济管理学院教授，硕士生导师。

The Accounting Confirmation, Measurement and Disclosure of Haze Problem

ZENG Zhilin

(School of Economics and Management, Anhui Agricultural University, Hefei 230000, China)

Abstract:To cope with the serious environmental problem in China, the study of environmental accounting proves to be effective. We should clarify the major causes of haze problem along with its definition, and conduct the environmental accounting study with reference to the American environmental accounting. The research employed a 3-step accounting confirmation method, and the three major calculating methods(replacement cost method, the opportunity cost method and the human cost method)are adopted when we calculate the cost of haze. The combination of voluntary disclosure and obligatory disclosure in terms of environmental accounting information disclosure will ultimately benefit the policy-making process of accounting information users.

Key words:haze; environment accounting; confirmation; measurement; disclosure

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1009-2463 (2015)03-0036-05

作者简介：曾志琳(1990-)，女，江西鹰潭人，安徽农业大学经济管理学院硕士研究生。

收稿日期：2015-01-03