基于所得税的固定资产折旧方法选择

张黎

一、固定资产折旧对所得税的影响

（1）折旧年限的差异对所得税的影响。《企业会计准则第4号一固定资产》规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值进行复核。使用寿命预计数与原估计有差异的，应当调整固定资产使用寿命：预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。（2）会计与税法中折旧方法选择的差异。《企业会计准则第4号—固定资产》规定：企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可供选择的折旧方法包括年限平均法（直线法）、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。《企业所得税法》第三十二条规定：企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。实施条例第九十八条规定：采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或年数总和法。（3）资金时间价值。固定资产的账面原值一般情况下是既定的，不论估计折旧年限的长短、选择不同的折旧方法。折旧摊销的金额也是固定的。在资产的整个使用寿命期内，看起来对企业整体利润水平和税金的影响很小。但是，如果考虑了资金时间价值的影响，企业会因为估计的折旧年限，选择的折旧方法的不同，而获取不同的收益。因此合理的选择折旧方法，对企业的发展有着重要的影响。在选择固定资产折旧方法时考虑资金的时间价值，是有必要的。

二、固定资产折旧方法选择对所得税的影响

（1）采用不同折旧方法，每年的折旧额都不相同。因此每期所得出的税前利润和所得税额也会不同，直线法下的折旧额比双倍余额递减法下的折旧额会减少。（2）固定资产使用期间内的税前利润和所得税合计相等，但是三种折旧方法对每年的净现金流量会产生影响，这相当于企业的一笔无息贷款，降低了资本成本，减少了资金周转的压力。这一现象是由于所得税的缴纳迟早所引起的，这些因节税增加的现金流量在不考虑时间价值的情况下都会在之后的剩余年限转回。（3）从表面上看，固定资产的原始价值没变，所以分摊的成本也不会变，无论企业选择何种折旧方法，折旧总额对企业利润的影响在资产的整个使用期间是相同的。但是由于资金时间价值的影响，再加上固定资产使用期限一般都较长，企业会因选择的折旧方法不同，获得不同的资金时间价值收益，从而承担不同的税负水平。（4）在税率不变的情况下，不同的折旧方法虽然没有改变所得税的应付总额，但是正是这种后期成本费用提前，前期会计利润后移，利润与应纳税额前期少后期多的特点，大大地延迟了企业所得税的缴纳时间，也相当于促进了一笔无息贷款的获得。

三、固定资产折旧方法选择需考虑的相关因素

（1）政策法规的规定。在选择折旧方法时，不仅要考虑固定资产的类型，还要考虑其所处的经济、技术环境，以免减少企业的经济利益。另外，由于不同行业、不同经济区域对生产设备的技术水平要求程度不一，国家有总体性的行业、区域规则，按照市场发育程度的不同、技术水平的差异再分别制定不同的行业性、区域性的折旧政策。这就要求企业在折旧方法选择上必须符合上述的有关规定，考虑自己所在的行业和所处的经济区域，遵守国家的行政法规。（2）适用税制及对税率的预期。从税制因素看，在现行比例税率下，采用加速折旧方法可以使纳税人在早期计入更多折旧额，从时间价值的角度来看，取得其资金的时间价值。考虑到税率调整及预期因素，如果预期未来税率可能上升，则直线折旧对企业节税有利。反之如果预期今后税率可能下降，则使用加速折旧方法有利，此时可从两方面取得税收筹划收益：一是税率下降产生的即期转移到远期纳税的税负绝对比重下降;二是延期纳税的时间收益。（3）折旧年限的选择空间。对一般性企业而言，缩短固定资产折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，从而获得延期纳税的好处。但企业在确定固定资产折旧年限时，最长的折旧年限通常不得超过财务制度规定的最长折旧年限。最短的折旧年限则在考虑企业财务制度规定的各类固定资产折旧年限的同时，还必须考虑企业所得税税前扣除办法中对固定资产折旧年限的规定。由于税法一般只规定了折旧的最短年限，所以通过延长折旧期来降低折旧额的方法是可行的。

四、纳税影响下的折旧方法选择

（1）基于避税考虑的折旧方法选择。仅从所得税角度看，采用加速折旧法一般情况下对企业来说更为有利。相反如果使用直线法很可能导致企业承担的税负加重，这是因为直线法平均分摊了折旧额并计入到各年度成本中，虽然平摊能够有效地防止某一年度会计利润过于集中，但是相对于加速折旧法，加大了企业前期的税负压力，特别是对于新成立或者处于成长期的企业。（2）基于税收优惠的折旧方法选择。如果税法规定的减免税期间与折旧的年份相同，则影响不是很大。如果折旧年份大于减免税期限，则要尽量减少在减免税期间的折旧额，这样减免税期满后，折旧抵税的作用就会达到最大化，为企业节省了大量的资金，增加了现金流量。此时各折旧方法的优劣又会发生变化：加速折旧法并不会带来节税利益，相反平均年限法较合适。这是因为免税期间，没有折旧抵税效应，对企业较为有利的做法就是尽量降低减免税期间的折旧额，使减免税期满后的折旧抵税作用达到最大，由此降低税负。所以，如果企业是处于减免税期间，那就要选择能够推延折旧额的折旧方法，平均年限法相对于加速折旧法来说就较占优势。对于采用工作量法折旧的固定资产，可以减少在减免税期间的使用强度。