预付账款业务会计核算的改进

周 恒

（中航飞机西安飞机分公司财务管理处，西安 710089）

一、现行预付账款会计核算实务操作办法

预付账款业务分为两种情况。在业务量较多的情况下，为了反映和监督预付账款的增减变动及其届存情况，企业需设置“预付账款”科目，付款时借记“预付账款”挂账，收到货物和发票账单及退汇多付款项时，贷记“预付账款”核销挂账。这种情况“预付账款”科目完整的反映了预付账款业务，且填制会计报表可直接取数。在业务量不多的情况下，可以不设置“预付账款”科目，将预付的款项通过“应付账款”科目核算。这种情况“应付账款”科目虽然能够完整地反映预付账款业务，但在填制会计报表不可直接取数，需根据“应付账款”明细科目业务内容分析填列。

会计核算实务操作中，预付账款业务分为以下三个类别。

1.预付部分货款

大部分采购业务合同都规定需预付部分货款，收到货物和发票账单后支付剩余款项。

例1.甲公司与乙公司签订一份购买商品合同，合同价款10 000元，增值税额1 700元，合同规定签订后预付5 000元货款。甲公司按照规定在合同生效后支付乙公司5 000元货款，在收到商品及增值税专用发票后，支付乙公司剩余货款6700元。

甲公司在支付乙公司5 000元预付货款时，编制的会计分录为：

借：预付账款 5 000

贷：银行存款 5 000

甲公司在收到商品及增值税专用发票时，编制的会计分录为：

借：库存商品 10 000

应交税金-应交增值税（进项税额） 1 700

贷：预付账款 11 700

甲公司支付乙公司6 700元剩余货款时，编制的会计分录为：

借：预付账款 6 700

贷：银行存款 6 700

2.预付全部货款

小部分采购业务合同要求预付全部货款。

例2.甲公司与乙公司签订一份购买商品合同，合同价款10 000元，增值税额1 700元，合同规定签订后甲公司支付全额货款11700元。乙公司在收到货款后发出商品并出具增值税专用发票。

甲公司在支付乙公司11 700元全额货款时，编制的会计分录为：

借：预付账款 11 700

贷：银行存款 11 700

甲公司在收到商品及增值税专用发票时，编制的会计分录为：

借：库存商品 10 000

应交税金-应交增值税（进项税额） 1 700

贷：预付账款 11 700

3.超额预付货款

极少情况下采购业务合同要求预付全部货款，但验收货物少于合同规定数量，或销售方给与购买方销售折让，以及其他特殊情况，发票账单结算金额小于预付货款金额。

例3.甲公司与乙公司签订一份购买商品合同，合同价款10 000元，增值税额1 700元，合同规定，签订后甲公司支付全额货款11 700元，双方最终以甲公司实际验收合格商品数结算，乙公司据以开具增值税专用发票。乙公司在收到货款后发出商品，甲公司收到商品检验出10%的商品不合格，并将不合格商品退回甲公司，双方以合同金额的90%结算，乙公司据以开具增值税专用发票，并退还甲公司10%货款。

甲公司在支付乙公司11 700元全额货款时，编制的会计分录为：

借：预付账款 11 700

贷：银行存款 11 700

甲公司在收到商品及增值税专用发票时，编制的会计分录为：

借：库存商品 9 000

应交税金-应交增值税（进项税额） 1 530

贷：预付账款 10 530

甲公司在收到乙公司退还10%货款时，编制的会计分录为：

借：银行存款 1 170

贷：预付账款 1 170

二、现行预付账款会计核算实务操作办法存在的问题

1.“预付账款”总账余额不能如实反映期末实有预收账款的总体情况。会计账户余额是根据期初余额、本期借方发生额和本期贷方发生额计算所得。现行的核算方式下，预付账款总账科目的借方发生额与贷方发生额并不完全对应，借方发生额与贷方发生额相抵减后，如果期末余额在贷方的情况，就出现了用一个客户的应付账款冲减另一个客户预付账款的情况，这将导致“预付账款”总账余额不能如实反映企业预付账款的真实金额，致使预付账款余额与企业的经济业务实质不符。

2.会计分录不能准确反映经济业务具体类型。企业的经济业务是通过编制会计分录反映到账务系统中的，会计分录应反映出经济业务的性质、分类、内容、金额等基本信息。但现行的做法是，采购商品无论是预付部分货款、预付全部货款还是超额预付货款的会计分录的做法是相同的，都是借记“库存商品”和“应交税金-应交增值税（进项税额）”，贷记“预付账款”。如果不做到逐笔查看会计凭证，只看会计分录或总账科目，无法判断经济业务类型，给查询使用会计分录及总账科目带来了困扰。

3.当“预付账款”余额出现在贷方时，发生了账户余额与账户性质背离的现象。“预付账款”属于资产类科目，资产类科目余额一般应在借方，反映企业付出现金形成的资产余额。余额在贷方则表示欠其他企业的钱，其性质与“应付账款”相同，属于负债性质。资产类科目呈现负债类余额，与科目性质不符。

4.现行做法增加了资产负债表相关项目的编制难度。在编制资产负债表时，“预付账款”项目需根据“预付账款”和“应付账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计数填列，“应付账款”项目需根据“应付账款”和“预付账款”科目所属各明细科目的期末贷方余额合计数填列。在客户及业务量较多的情况下，需要逐笔分析预收账款的借贷方向，不能直接使用总账科目余额数，增加了资产负债表的编制难度。现行财务软件编制资产负债表大多不具备对“应收账款”、“预收账款”、“应付账款”、“预付账款”项目根据相关明细科目分析计算填列的功能，产生的报表数据与经济业务实质不完全相符。

三、预付账款会计核算实务操作办法改进建议

1.预付账款会计核算方法改进

如将经济业务进一步细分，一项商品采购业务，根据货币资金和实物资产转移的时间节点不同，既可能产生资产（预付账款），又可能产生负债（应付账款），根据经济业务实质，登记相关会计科目。如以上例1：

甲公司在支付乙公司5 000元预付货款时，编制的会计分录为：

借：预付账款 5 000

贷：银行存款 5 000

甲公司在收到商品及增值税专用发票时，编制的会计分录为：

借：库存商品 10 000

应交税金-应交增值税（进项税额） 1 700

贷：预付账款 5 000

应付账款 6 700

甲公司支付乙公司6700元剩余货款时，编制的会计分录为：

借：应付账款 6 700

贷：银行存款 6 700

2.改进会计核算方法的优点

（1）预付账款科目总账、明细账与经济业务保持一致。核算方法改进后，预付账款借方登记企业支付的预付款项，贷方登记收到商品后，冲销的预付账款，余额在借方反映尚未冲销的预付款项实际余额。预付账款科目总账、明细账借贷方发生数与经济业务保持一致。

（2）会计分录能够准确反映支付部分预付账款的经济业务实质。现行预付账款核算方法无论哪种情况都必须按“预付账款”科目核算。核算方法改进后，尚未收到货物，根据合同规定支付的款项，登记预付账款；收到货物，尚未支付余款，登记应付账款，会计科目使用与经济业务实质相符。一项经济业务可以登记相关数笔会计分录，而一笔会计分录则不能反映数项经济业务。

（3）科目余额与科目性质保持一致，减少了编制报表工作量及工作难度。核算方法改进后，不会形成预付账款贷方余额。在编制会计报表时，可根据“预付账款”总账余额直接填列会计报表相应项目，减少了编制报表工作量及工作难度，提高了报表编制质量和速度。

（4）报表信息与账户性质及经济业务内容保持一致。核算方法改进后，由于账户性质与经济业务内容一致，填列会计报表时无须分析预收账款的借贷方向及分录内容，会计报表相关项目正确地反映了账户性质及经济业务内容等信息。

[1]财政部.2014企业会计准则第30号——财务报表列报[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[2]财政部会计资格评价中心.2014初级会计实务[M].北京：中国财政经济出版社，2014.