基于作业成本法的医疗服务项目成本核算的探讨

中日友好医院 贾楠 张丽霞

随着医疗卫生体制改革的不断深化，有效配置紧缺的医疗资源，控制医疗费用的不合理增长，解决看病难、看病贵现象，成为当今社会的焦点问题。2010 年2 月国家卫计委（原卫生部）印发的《关于公立医院改革试点的指导意见》中明确提出：合理调整医药价格，逐步取消药品加成政策。在成本核算的基础上，合理确定医疗技术服务价格，降低药品和大型医用设备检查治疗价格，加强医用耗材的价格管理。由此看来，院科两级的医院成本核算模式，已不能适应新医改形势下医院管理的需要，推行医疗服务项目成本核算、实施精细化管理势在必行。

一、开展医疗服务项目成本核算的现实意义

2011年财政部颁布的《医院财务制度》将成本管理提至一个新的高度，独立成章地阐述了医院成本管理与核算原则、内容、方法等，充分体现了成本管理对医院经济管理的重要性。制度第二十六条明确了“成本管理是指医院通过成本核算和分析，提出成本控制措施，降低医疗成本的活动”；制度第二十九条提出了“三级医院及其他有条件的医院还应以医疗服务项目、病种等为核算对象进行成本核算”。随着医改的不断深化，无论是改善医疗服务价格、完善基本医疗保险支付方式、政府财政补偿还是加强医院精细化管理等都与医院的成本核算和成本控制密切相关。在院科两级成本核算模式基于成熟的条件下，各家医院正逐步扩展更加深入的、深层次的成本核算管理，而项目成本核算在医院的发展和管理中具有极大的现实意义。

首先有助于降低医疗成本。通过开展医疗服务项目成本核算，使不同科室间开展同一医疗服务项目的成本具有可比性，有助于督促医疗项目成本高的科室针对重点作业进行分析控制，查找自身原因，规范医疗流程，降低医疗业务成本。

其次有助于优化医疗作业流程。采用作业成本法并结合成本当量系数来核算医疗服务项目成本，不仅提供成本的相关数据，还能提供作业本身的相关信息，有助于消除不增值作业，改善低效作业，从而达到医院有限医疗资源的合理配置。这些对于管理作业流程本身，实现作业流程的整体优化有重要意义。

第三为医疗收费项目的定价提供数据支持。由于物价水平的不断上涨，医疗技术的不断创新，现行的医疗服务价格政策与医疗服务价值严重背离，成为公立医院亏损的重要原因之一。如，手术费价格偏低，与医生付出的脑力劳动、技术水平及承担的医疗风险完全不符。医疗服务项目成本核算是医疗收费项目与物价收费标准之间的一座桥梁。开展医疗服务项目成本核算为合理制定医疗收费价格提供真实的数据支持。

二、作业成本法在医疗服务项目成本核算中的运用

1999年，我院经过长期的实践与探索，制定出台《医院成本核算方案》，初步建立了成本核算方法体系。2005年，正式引进清华普惠全成本核算软件。全院科室共分为四大类，即医疗临床科室、医疗技术科室、医疗辅助科室、行政后勤处室。成本核算体系从行政后勤处室成本归集开始，采用三级分摊方法，依据不同分摊参数将不同成本项目逐级分摊至各医疗临床科室。2013年初，我院全成本核算软件实现与固定资产管理系统、物资耗材管理系统、医院财务系统、医院信息系统（HIS）的数据对接，促使科室成本核算数据的科学及时有效；同时为加强医院全成本管理和科室成本控制起到了重要作用；并为开展医疗服务项目成本核算提供了坚实的数据支持。为进一步加强医院成本控制，实施精细化管理，我院开始尝试开展医疗服务项目成本核算，运用作业成本法原理并结合成本当量法进行医疗项目成本核算。

(一)作业成本法的基本原理及方法

作业成本法（Activity Based Costing）,简称ABC 法。在揭示成本动因、分配间接成本科学性、控制成本的有效性方面有突出表现，因而被引入到医院管理中来。是通过对所有作业活动进行动态追踪，评价作业业绩和资源利用情况的成本计算和管理方法。它以作业为中心，按照资源耗费情况将资源成本分配至作业中，然后再按照耗用的作业情况，将成本分配至最终的产品与服务。其核心思想是“作业耗费资源，服务消耗作业”。

成本当量法是运用当量法将科室成本分配计算出医疗服务项目成本。即基于现有的科室成本数据，确定某一科室所有医疗项目的成本当量系数，按照此当量系数将该科室成本分配到各医疗服务项目，由此计算出该科室的医疗服务项目成本。其中，成本当量系数指各项目的成本点数，即同一科室下各医疗服务项目之间的比价关系。

(二)运用作业成本法原理并结合成本当量法核算医疗服务项目成本

我们以放射诊断科为例，其业务一般包括普放（X光）、CT和MRI检查，经过预约登记、专业技术操作、出片、读片及出具报告等流程。

1、基本思路

基于现有的科室全成本核算资料，先计算上述四个阶段的作业成本，再进一步分析计算各检查项目成本。

2、具体操作

第一步：计算各作业成本。

将科室现有的直接成本和间接成本数据按照资源动因分配计入到各作业中。作业成本包括直接计入成本、需要计算计入成本(公摊成本)、医辅成本、行政管理费用等。

直接成本：

(1)直接计入成本：包括人员经费、专用医疗设备折旧、卫生材料费等。

(2)计算计入成本：依据资源动因，计算计入，见下表。

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间接成本：

(1)医辅成本：依据资源动因，计算计入，见下表。

(2)行政管理费用：依据资源动因，计算计入，见下表。

?

第二步：计算各检查项目成本。

遵循能直接归集的成本直接归集，不能直接归集的成本根据事先确定好的成本当量系数计算分配的原则。

(1)预约登记作业成本—将作业成本分配至检查项目成本时需要先调研测算在该阶段各检查项目的成本当量系数，再将预约登记作业成本按照确定好的成本当量系数和预约工作量分配至普放（X光）、CT检查和MRI检查项目。该阶段可以选取检查项目的预约登记单位时间作为成本当量系数。

(2)专业技术操作作业成本—这三个检查项目通常有专用的医疗设备、独立的空间场地、专门的技术操作人员，因此，该阶段可以根据各检查项目的实际成本（设备折旧、空间成本、技术人员工资薪酬）加总计算得到。

(3)出片作业成本—在出片阶段，三个检查项目所耗用的卫生材料、医疗设备、技术人员等相对独立，可以按照各检查项目实际发生的成本（材料成本、设备折旧、技术人员工资薪酬）加总计算得到。

(4)读片及出具报告作业成本—此阶段是整个检查项目的核心环节，由较资深的专业人员完成，是最能体现医疗人员专业技术水平的阶段。通常该作业成本无法直接划分到各检查项目，需要先调研测算在该阶段各检查项目的成本当量系数，然后，再将本阶段的总成本按照确定的成本当量系数和工作量分配至三个检查项目。本阶段可以选取三个检查项目的单位读片和出具报告时间作为成本当量系数。假定三个检查项目的人工读片和出具报告时间分别为4分钟、8分钟和20分钟，则以普放（X 光）项目的成本点数为1，CT 检查和MRI 检查项目的成本点数分别为2和5。

(5)各检查项目成本—根据上述作业(1)-(4)的分析计算，加总计算得出普放（X光）、CT检查和MRI检查项目的总成本及单位成本。

三、思考与体会

采用作业成本法并结合成本当量系数来核算医疗服务项目成本，考虑了各医疗服务项目对作业的消耗水平，但此种方法仅适用于作业流程比较明确、作业成本能够单独计量的科室。对医院而言，在全院范围推进医疗项目成本核算前，需要全面梳理和完善院内各种信息系统，诸如医院信息系统（HIS）、病案信息系统（PRMIS）、检验信息系统（LIS）、医学影像信息系统（PACS）、物资管理系统、固定资产管理系统、薪酬管理系统、医院财务系统等，加强多系统间数据共享，实现医疗项目作业库数据采集自动化，提高数据信息化处理程度，最大限度消除信息孤岛。此外，医院开展医疗服务项目成本核算，除了受客观诸多因素影响，也会受到参与调研工作的科室人员主观判断的影响,如成本当量系数的确定。第一手基础资料的可靠性与医疗项目成本核算的准确性直接相关。医疗行为的多样性和医疗过程的复杂性等也加大了对核算结果评价的难度。例如，亏损的医疗项目，既可能是资源浪费严重导致成本过高，也可能是定价不合理或工作量不足等造成，还可能是该项目本身属于政策性亏损等。

尽管如此，国外医院自上世纪90 年代开始实施作业成本制度以来，其实施后的效果显示，与传统成本核算相比，作业成本制度确实能够给医院管理层提供更为真实更为可靠的决策信息。

开展医疗服务项目成本核算能有效加强医院成本管理与控制，但真正开展医疗服务项目成本核算并使用医疗服务项目成本核算进行成本管理时，还应根据医院自身的实际情况，灵活运用各种成本核算方法；通过集成的信息化系统使医院成本管理做得更好更细，从而切实地减少病人费用，降低病人负担，为努力建立节约型医院发挥有效作用。

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