“重大影响以下”核算“新规”解析

伴随《企业会计准则第2号—长期股权投资》等5项具体会计准则的修订以及《企业会计准则第39号—公允价值计量》3项新具体会计准则的发布，我国企业会计准则体系对重大影响以下没有活跃市场的权益性投资所适用的具体会计准则进行了重大调整，广大会计实务工作者对于此项调整尚缺乏全面、准确的理解，对确认计量环节的实务处理仍心存疑虑。

自2014年7月1日起，我国对重大影响以下的权益性投资所适用的具体会计准则做出了重大调整，简言之，对重大影响以下的权益性投资不再做有、无活跃市场的区分，而是要求一并适用《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》（以下简称“《22号准则》”）。而在我国2006年的企业会计准则体系框架下，对重大影响以下的股权投资必须区分有、无活跃市场而分别适用《22号准则》和《企业会计准则第2号—长期股权》（以下简称“《2号准则》”）。

笔者曾进行了数十场针对2014年新修订或新发布的8项具体会计准则的专题授课，通过授课现场的沟通与交流，笔者发现有相当部分的学员由于对《22号准则》的理解和把握不够全面，进而导致对“新规”的理解尚不够全面、准确，对实务工作更是疑虑重重。学员们普遍认为，按照《22号准则》规定，对于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资，因不可能分类到“交易性金融资产”、“持有至到期投资”和“贷款和应收款项”，而只能将其分类为“可供出售金融资产”。遗憾的是，由于学员们对“可供出售金融资产”的初始计量和后续计量规定缺乏全面的把握而形成片面的思维定式，才导致对“新规”缺乏全面而准确的理解。所谓的思维定式具体表现为：金融资产的后续计量包括公允价值和摊余成本两种模式，对于“可供出售金融资产”只能采用公允价值进行后续计量，对于没有活跃市场的权益性投资很难确认其公允价值;既然要按照公允价值进行后续计量，“可供出售金融资产”总不该保持在历史成本而静止不动;尽管可供出售金融资产的公允价值的变动不会影响到损益，但因要计入到“资本公积”不可避免地会影响到净资产。由于有了上述思维定式，人们就开始普遍地“怀念”过去，因为按成本法进行后续计量的“轻松感”一去不复返了。

严格来讲，广大实务工作者对“新规”的重重疑虑完全是没有必要的。筆者认为，之所以人们形成了上述重重疑虑，是因为对“可供出售金融资产”的初始计量和后续计量缺乏全面的理解和把握而至。按照《22号准则》规定，可供出售金融资产的初始计量内容中就包括没有活跃市场、公允价值不能靠计量的权益性投资，而在后续计量环节《22号准则》则规定，对于没有活跃市场、公允价值不能可靠计量的权益性投资应采用成本法来核算。由此不难看出，即便是“新规”将重大影响以下没有活跃市场的权益性投资纳入《22号准则》来加以确认和计量，实质上仍然可以按照成本法对其进行后续计量，唯一不同的是所应用的会计科目发生了变化，即由原来的“长期股权投资”科目改变为“可供出售金融资产”科目，成本法后续计量的本质没有任何变化，即持有环节宣告分派的股利和处置环节的转让所得仍纳入“投资收益”科目来核算。

总之，“新规”对重大影响以下没有活跃市场的权益性投资适用的具体会计准则所做出的调整，无论是在技术层面还是在实务应用层面只是形式上的变化而已，成本法后续计量的实质没有任何改变。广大实务工作者应尽快全面准确理解和把握“新规”的精神实质，以“一如既往”的“轻松心态”将“新规”落在实处。