房地产企业筹建期发生开办费的财务及税务处理办法

杨丹

摘要：近年来，国务院财政、税务主管部门为加大房地产行业调控，先后发布了一系列有关加强房地产所得税的管理规定。但是房地产企业本身的建设周期较长，并且前期投资金额较高，开办费用在很大程度上不同于其他企业的开办费，本身就比较特别，前者的开办费是应计入管理费用还是长期待摊费用，筹建期的截止时间应如何界定。文章就针对房地产新规则下的开（筹）办费用，进行举例并结合多年实际经验，进一步说明房地产企业在新准则下该如何进行开办费处理。

关键词：筹建期；亏损年度

一、房地产企业筹建期的确定

一般企业筹建期依据是国家税务总局《关于新办企业所得税优惠执行口径的批复》（国税函〔2003〕1239号）的相关规定：是从企业被批准筹建之日起至开业之日，即企业取得营业执照上标明的设立日期。

而房地产企业往往从拿地开始至发生第一笔预售收入，期间一至两年是没有任何收入，把开业之日作为筹建期结束显然是不行的，而《企业所得税实施条例》也未曾对开办费用做出明确规定。

现在实务操作中一般有主要两种观点具有一定代表性：以发生第一笔预售收入为筹建期的结束时点；以取得施工许可证的时间为筹建期的结束时点。

根据分析，以房地产企业取得施工许可证作为筹建期的结束时點比较可行，因为办理完施工许可证，就可开工建设，也具备开始运营的条件了。同时，学术界还有一种观点：应该以打钻为截止，因为打钻时四证齐全。而以发生第一笔预售收入为筹建期的结束时点，因为在没有取得商品房销售收入之前，很多企业把原本需要划分为当前损益的费用划到了长期待摊费用中去，尽管这样可以在某种程度上降低企业自身的亏损资金，但是这样也使这些房地产开发企业提前支付了过多的税费，在无形之中增加了企业资金的紧张程度，制约着房地产开发企业的自身税务收益，不太合理，

二、开办费的开支范围

新准则下的《企业会计准则》明确了开办费的具体范围，我们可以通过资本与费用两个方面进行划分：

（一）可以划分到开办费中的支出

1. 进行筹建的工作人员开支资金及人员培训费（薪酬、差旅费、董事会费）。

2. 企业登记的费用（工商登记费、验资费、评估费、税务登记费、公证费等）。

3. 筹集资金需缴纳的手续费用，和除了固定资产以及无形资产以外的利益和收益等。

4. 其他费用（销售费用、管理费用）。

（二）不能计入开办费的支出（资本化）

1. 采购、建设企业固定资产以及无形资产中需要用到的运输资金、安装资金、员工工资。

2. 投资人员可以参与到筹建企业的出差费用、接待费用等的核算中来。

3. 以培训职工为目的的固定资产以及无形资产的支出。

4. 投资人员为了投资以个人名义进行的筹措资金利息不能划分为开办费，统一由投资人员进行支付。

5. 一切不以人民币为形式的存款额外费用都应该由投资人员支付。

三、关于开办费的会计处理

《企业会计制度》规定：除固定资产外，先在“长期待摊费用”归集，待开工当月一次计入当月损益。可见，开办费在转入损益前，是作为资产进行核算的。

而新准则下的《企业会计准则——应用指南》（财会〔2006〕18）中附录第五十条规定与《企业会计制度》有以下不同。

1. 开办费用已经不属于长期待摊费用了，新的规定中开办费可以直接划分到管理费用一栏中。。也就是说计算开办费用需要在管理费用中核算后，再进行当前损益的结算，不需要进行摊销处置了。

2. 根据最新的资产负债表来看，开办费并不在其中，这也就是说开办费的信息不用公开了。

3. 针对开办费的核对范围进行了重新规定，新规定的开办费用主要包含了筹办人员的工作酬金、办公费用、培训费用、出差费用等，还有一些不需要纳入固定资产的借款等。

实施新准则后，不仅简化了会计核算，更准确反映了会计信息。

四、关于开办费的税务处理

（一）业务招待费、广告费和业务宣传费

根据国税总局公告2012年第15号第五条：关于筹办期等费用税前扣除问题，“企业在筹建时间段内，出现的任何与筹办活动有联系的接待费用，都能够按照费用的60%的比例纳入企业筹办费中，还可以根据相关规定在纳税前进行扣除；还有一些广告费用和宣传费用可以全部纳入企业筹办费中，同样可以根据相关规定在纳税前扣除。”此规定与《企业所得税法》中规定的业务招待费、广告费和业务宣传费扣除不太一样。因为房地产前期费用中，业务招待费占很大比重，不能扣除会加大企业负担。基于此，15号公告才如此说明。15号文的出台使业务招待费不受营业收入的限制而按实际发生额的60%直接计入开办费并按照开办费的处理方法，但是企业的广告费用以及宣传费用应该集中处理，且这类费用都能够在年度费用中除去，等到企业正常运营后就可以根据相关规定扣除。

（二）开办期间不计算为亏损年度

根据国税函〔2010〕79号文第七条规定，企业在生产经营年度，为了更好的核算企业年度亏损，就需要在生产经营以前，不能把筹办期间的花费纳入本期的亏损。应按照 《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）第九条规定：在新的税法规定中，开办费没有纳入长期待摊费用中，企业能够在经营一年后进行全部扣除，当然也能够进行长期待摊费用扣除，只要已经选好了，就不能轻易变更。

综上所述，新的企业所得税法中开办费不再属于长期待摊费用，这样就符合了会计准则以及相关的会计制度的要求，也就是说，企业可以在一年后全部扣除。

（三）关于筹办期所得税纳税申报表的相关事宜

1. 根据企业的不同时期特点及要求有针对性的看待

（1）针对筹建年度的纳税进行相应改革，因为单独的筹建年度通常情况下是没有收益的，所以企业财务支出的开办费就会导致企业经济效益受损，更为糟糕的是税收相关规定中开办费不能划分到企业亏损中。综上所述，在单独的筹建年度申请上报纳税是，一定要在计算完企业亏损的前提下完成纳税核算。

（2）针对单独的经营年度开办费的纳税规定如下：如果只有单独的经营年度，就需要根据相关规定摊销这段时间内的开办费，这时原来的开办费已经划分到筹建期间的损益行列中，这样一来，不管是一次性的摊销还是分期摊销，核算的那年会计利润总和将不会体现出税收摊销额，所以申请上报纳税时需要以摊销开办费为依据核算，一直到把全部的摊销费用用完。

（3）针对开办费和企业经营活动并存的年度的纳税规定如下：这种情况我们需要根据上面的相关处理方法做出调整，处理每年支出的开办费和摊销开办费之外，其他的开办费没有必要进行纳税调整。

（4）假如我们在筹办期间被认定的所得税需要申报企业所得税，那么怎样才能确保在此期间开办费的自身亏损不划分为本年度的亏损中呢？比方说，企业相关的会计制度中，开办费需要划分为长期待摊销费用，在企业进行运行时的3年时间内进行摊销，然后填写申请报表，新开的企业在开办费上的损失不能划分到企业的年度亏损中。其中最关键的是保证应纳税所得额为零，那些划分为长期待摊费用的利润表需为零，相应的所得税也为零。另外，如果运用会计准则的话，开办费就划分为管理费用中，可以归为企业的亏损，这种方法下计算出的利润为负数，申请上报表中的纳税所得额为负数才行，这时调增应税所得额=0，待开始经营年度汇缴时以管理费用归依的开办费一次性调减。

2. 举例说明

某房地产开发企业2013年12月开始筹建，筹建期到2014年5月，账簿显示，2013 年发生开办费200万，其中业务招待费10万，广告宣传费30万，2014年1～5月为300万，其中业务招待费20万，广告宣传费40万，均无收入，发生购建固定资产而支付的设计费10万计入开办费。2014年6月发生自行筹措款的利息支出8万，该企业开始经营之日当年一次性扣除。

（1）业务招待费，可按实际发生额的60%，计入企业开办费， 超过部分不可以以后年度扣除，而发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额扣除。

（2）投资方因投入资本自行筹措款项所支付的利息，不计入开办费，应由出资方自行负担。

（3）购建固定资产设计费应为资本化，不计入开办费。

因此，2014年一次性扣除的开办费=200+300-（10+20）*（1-60%）-8-10=470万。

五、结论

面对复杂的涉税环境，纳税成为房地产企业及其财务人员最为头疼的问题。應及时了解最新的财税资讯，及时调整相应的税收策划，未雨绸缪，做好相应的前期准备工作非常重要。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国时代经济出版社，2007.

[2]蔡少优.土地增值税清算实务操作指南（第2版）[M].中国税务出版社，2012.

（作者单位：大连创和置地有限公司）