税收现代化建设进程中完善税款追征制度的思考

黄祥林

摘要：随着税收管理现代化进程的推进，依法治税要求的不断提高，税务机关在税款追征方面面临更多的压力和挑战。文章首先深入分析探究当前税款追征的实践中存在问题和原因，在借鉴国际上发达国家做法基础上，就如何完善税收管理现代化进程中税款追征制度，提出建立健全稅款追征基础制度、完善及协调税款追征制度的法律、合理配置税务机关的税款追征职能、设计税收现代化下的税款追征的实施程序等措施。

关键词：税收现代化；税款追征；制度

税款追征是指为了保障国家税收权益不受侵害，税务机关对纳税人在确定的期限内未能缴纳的纳税申报、风险应对和税务稽查等情形下形成的税款，依照法定程序实施强制追征的一系列行政措施和行为，与现行制度下的税款征收、税收追征、欠税追征等概念的实质含义一致，为便于论述，在文章中将不再注明区别。

税款追征是税务机关的主要职责，随着社会经济的发展，纳税人欠税情况越来越多地发生，欠税形成的原因也日益复杂，加之税收管理现代化进程的推进，依法治税要求的不断提高，税务机关面临更多的压力和挑战。笔者以相关理论和现行法律、法规为依据，深入分析探究当前税款追征的实践中存在问题和原因，在借鉴国际上发达国家做法基础上，对如何完善税收管理现代化进程中税款追征制度进行了思考。

一、税款追征工作中存在问题的原因

（一）社会经济发展水平决定了现阶段欠缴税款现象较多的存在

我国目前仍处于社会主义市场经济的初级阶段，社会信用体系尚未充分形成，在经济交易过程中大量存在非法交易，逃避税收缴纳，以谋取自身利益的最大化。相互交易过程中缺乏有效的制约机制，对因违反税收规定的纳税人不能及时地被发现，对失信的纳税人的惩戒机制没有建立并发挥作用。市场中介机构也未真正发挥客观公正的作用，监督市场主体的行为。

其次，作为社会成员的自然人和法人对市场经济理念、税收、纳税义务有了初步认识，纳税人意识在部分人中有所确立。纳税人观念意识中的权利和义务的完全形成非一朝一夕所能，当前，过于强调纳税人义务，而不重视纳税人权利实现和保护，使得纳税人心理不平衡，产生抵触纳税义务的心理，没有形成自觉的心理和行为。现实社会中的诸多纳税信用不彰的现象，均与此有关。因此，科学地认识我国当前社会现状，理解社会成员成长的历史阶段，对科学地采取措施具有重要意义。

（二）当前的法治环境导致税款追征制度执行不到位

1. 税收行政执法尚不到位

仍存在有法不依、执法不严、违法不究，许多法律执行不力的情况。地方保护主义、部门保护主义和行政执行难的问题时有发生。公民“信权不信法”，“信访不信法”，“信关系不信法”，存在“小闹小解决，大闹大解决，不闹不解决”等问题。少数执法人员知法犯法、执法寻租、贪赃枉法，仍有不正确的执法倾向，如非文明执法、限制性执法、选择性执法、运动式执法、疲软式执法、滞后性执法等。

2. 司法公正仍有待提高

司法公正、司法权威、司法效率、司法公信力和干预法院检察院依法独立行使职权等深层次问题依然存在。司法机关出于地方形象、地区稳定等思量，对税务机关提出的税款追征案件，不予受理或违法裁判，司法不公、司法不作为等问题仍不同程度地存在。

（三）税务行政机关自身的行政管理水平不高

一般来说，税务机关管理水平的高低在一定程度上决定了纳税遵从度的高低，税收管理水平高，纳税遵从度就高，反之就低。

一是管理机构和机制处于不断改革变化中，适应性减弱。近年来，税务机关的税收管理不断地进行改革，新的机制尚未稳定，纳税人尚未适应，又进行调整，使得内部税务人员和纳税人均难以迅速适应改革后的要求，导致管理水平有所下降。

二是税收政策越来越复杂，难度加大。近年来，出于规范执法和便于操作的目的，税收政策的补充文件越来越多，税收政策的变化也越来越大。以企业所得税为例，自2008年实施企业所得税法以来，除《中华人民共和国企业所得税法》及实施条例外，仅国家税务总局下发的相关规范性文件就达到了近300件之多。政策变化大、计算过程复杂，给纳税人实务操作带来很大困难，正是由于上述原因，经常会导致征收部门和稽查部门对同一时期、同一税种的计算结果差异较大，纳税人的纳税成本明显增高，由于纳税人不能及时、全面地了解税收政策、申报缴纳税款流程，因而不能准确、及时、足额地履行纳税义务，易使纳税人出现不遵从现象。

（四）税收管理人员的业务素质总体处于低水平

一是税收管理人员的能力和水平不高。近几年，各基层税务机关综合业务素质好的税务人员，一部分晋升、一部分被上级局选调，新进人员有待学习提高，这在一定程度上使得基层一线税务管理人员力量薄弱，只有少数一线税务管理人员能够充分掌握复杂税收问题涉及的税收政策，无法满足税收征管优质服务的需求。

二是法律知识欠缺，依法行政意识和能力不强。对《公司法》、《破产法》、《行政诉讼法》、《民事诉讼法》等相关法律知识知之甚少，缺少对税务行政机关职责的深入理解，认为是纳税人的自身违法行为，与税务机关无关，不积极参与，从而在税款追征中丧失了有利机会。

二、税款追征制度的国际借鉴

（一）主要发达国家的税款追征制度

1. 美国的税款追征制度的主要内容

《征收程序与管理法》第64章《征收》规定：纳税人确定税款后，纳税义务履行不能或纳税人怠于履行纳税义务，形成税收之债之后，税务机关的处理税收之债的方式。美国的征收部门主要征收个人应付未付的税款、小业主已扣而未缴的税款，向拖欠税款的企业和个人的住址寄发通知书。对于发出催缴通知书10日内仍不能使欠税人负税或达成一可行的负税方案，税收官有权采用各种手段征收所拖欠的税款：一是到雇佣的公司、企业要求将工资转作税款，二是没收纳税人的财产或在第三方的资金，并可以拍卖以抵顶欠税。如果纳税人破产，税务部门属优先债权人，对其所欠税款的偿还优先与对贷款利息等的偿还。美国欠税的追溯期为十年。

2. 加拿大的税款追征制度的主要内容

加拿大的纳税申报主要以自核自缴为主。每年1～4月是纳税期，而纳税人通常在前一年的10～12月收到由国家税务部门寄来的纳税辅导材料，由纳税人自己核算、整理，按税表要求逐项填报，并于第二年4月底前寄到稅务部门。为了加强税收的管理，使国家税收收入及时地、有保证地征收到国库，加拿大政府加强了税务审计工作，专门成立审计工作指导委员会，负责对税收违章案件的选案和审查。

3. 德国的税款追征制度的主要内容

德国基层税务局相应地设置纳税申报受理部门（包括那税服务中心）、税收评定部门、税款追征部门、违法调查部门（稽查）和处理部门（法制部门）。税款追征部门主要职责是为了保障国家税收权益不受侵害，针对纳税人怠于履行税收债务清偿义务等行为，承担着对受理申报、税收评定、违法调查、税收争议裁决等法定情形下形成的欠缴税金，依照法定程序实施强制追征的职责。税款追征由专门的执行处集中处理，执行处的执行官有资格到企业和纳税人家里了解资金、财产情况，也可以扣押、没收财产，如纳税人拒绝配合可申请搜查令进入，还可以依法没收纳税人工资、存款、不动产，组织强制拍卖，通知边境限制出境，协调有关部门取消营业执照、吊销车牌照等。对确有困难的纳税人，可允许分期、缓期缴纳甚至豁免欠税。

（二）发达国家税款追征的共同特点

国际通行的税款追征概念的内涵要小于中国税收管理语境下的税收征收。仅指当纳税人怠于履行税收债务清偿义务时，税务机关行使法定的追征职责，近似于我国的欠税追征的概念。

为了保障国家税收权益不受侵害，针对纳税人怠于履行税收债务清偿义务等行为，一些发达国家税法普遍赋予税务机关征收职责。税款追征（Tax Collection）是税务机关对应申报未申报、受理申报、税收评定、违法调查、税收争议裁决等法定情形下形成的欠缴税金，依照法定程序实施强制追征。

1. 税款追征是对税收债务的追征。当纳税人怠于履行税收债务清偿义务时，税务机关行使法定的追征职责。

2. 税款追征具有双重性。基于征纳双方形成的公法上的债权债务关系，税收征收除了适用行政程序规则，有时还适用相关民事程序规则。

3. 债务追征的强制性更加突出。与其他债务追偿程序相比，法律为税收征收权的行使制定了严格的强制执行程序，授权税务机关采取一切必要的措施，追征税收债务。税收债权不仅优先于普通的债权，还优先于税收债务形成之后出现的各类抵押、质押权等。

4. 主张税收债权也具有时效性。对于税收债务，税法普遍规定了追征期。超过法定期限，税务机关即丧失这一权能。

税务机关的核心业务是指从事与税款征纳直接相关的一系列活动。强制征收是其中的核心之一，是税务管理链条上的重要的不可或缺的环节。

三、税收现代化进程中完善税收追征制度的建议和对策

（一）建立健全税款追征基础制度

1. 准确界定税款追征职责

改变以往过于宽泛的征收概念，按照纳税人自我评定制度下税收征管的新特点，把税款追征定位为“税务机关依法对税收债务等实施强制追征的法定职责”。从范围上讲，实际上是缩小了我们通常所理解的税款征收概念，也就是欠税追征的范畴。

2. 建立欠税的预防制度

税款追征的对象是欠税纳税人，所以从根本上做好税款追征工作，就是要预防欠税的发生，从源头上控制欠税。欠税的预防制度主要包括税法宣传制度、严格延期缴纳税款的审批制度和制定合理的税款预缴制度。

3. 完善税款追征相关制度，防止欠税流失的制度

主要包括：离境清税制度和纳税人报告制度等。离境清税制度指欠缴税款的纳税人或其法定代表人在离开国境前，要按照规定结清税款和滞纳金或者提供纳税担保；纳税人报告制度指欠缴税款的纳税人在处置其不动产或者大额资产前，要向税务机关报告。

（二）税款追征制度的法律完善及协调

1. 修订完善《税收征收管理法》

在《税收征收管理法》中设立专门章节，规定有关税款追征的实体和程序问题，对欠税的催缴、税收保全措施、税收强制措施 、税收优先权、撤销权、代位权等制度。《税收征收管理法》修改工作已进入征求意见阶段，修改稿对税款追征工作进行了清晰的规定，较之现行《税收征收管理法》有了很大的进步。

一是规范税收征管的基本程序。《税收征收管理法》（修改征求意见稿）规定，税收征管基本程序以纳税人自行计税申报为基础，由申报纳税、税额确认、税款追征、争议处理等环节构成。把税款追征作为税收征管的中心环节，专设一章，对税款追征的程序规则、确认规则、举证责任分配等作出了规定。

二是规范税收征管的时效。一般情况下税务机关应在5年内对纳税人的税收义务进行确认。对未登记、未申报或者需立案查处情形的追征时效由无限期改为15年。对欠税追征时效，由原来的无限期改为20年。

三是增强税务机关获取涉税信息的能力。专设“信息披露”一章，对税务机关获取涉税信息予以规定。明确第三方向税务机关提交涉税信息的义务，明确银行和其他金融机构的信息报送义务，强化政府职能部门的信息提交协作制度，规定税务机关对涉税信息的保密义务。充分的信息，将会有利于税款追征的顺利开展。涉税信息获取能力的提高，必将提高税款追征的实现程度。

2. 与相关法律的协调

一是与刑法修正案（七）相衔接。将“偷税”改为“逃避缴纳税款”，明确与刑法“逃避缴纳税款”构成要件的相同与不同点，同时规定因过失造成少缴或者未缴税款的，承担比逃避缴纳税款较轻的法律责任，减轻纳税人负担。

二是与行政强制法相衔接。将“滞纳金”确定为“税收利息”或“税收滞纳金”，利率由国务院结合人民币贷款基准利率和市场借贷利率的合理水平综合确定，以与行政强制法中的滞纳金相区别。完善税收行政强制执行程序，税务机关临时采取扣押等税收保全措施时，应在24小时内报告并补办批准手续。

三是与相关民商法的相衔接。与破产法相衔接，对申请破产的企业，税务机关应以不同于普通债权人的身份参与破产程序，以实现税款的优先权，确保国家利益不受损害。与担保法相衔接，提高税收担保的特殊地位。与公司法相衔接，增加对欠税纳税人的实际控制人的连带责任，预防公司实际控制人对法人利益的侵害，影响税收利益的实现。

3. 修订总局有关税款追征的规章制度

一是对总局出台的税收规范性文件进行清理，凡是超越权限或与上位法不一致的，坚决予以作废。今后不得出台增加纳税人负担或减少利益的规范性文件，特别是对涉及税款追征等重大税收事项的，应在现行法律、法规的框架内，以总局规章的形式予以明确，确保其合法性。

二是修改与税款追征相关的规章制度。如《欠税公告办法（试行）》、《纳税担保试行办法》、《抵税财物拍卖、变卖试行办法》作为总局规章，一直处于试行阶段，实际执行以来，都没有得到很好的运用，特别是后两者几乎没有体现效果。随着依法治税要求的提高，市场经济的发展，税收管理现代化要求，需要对其部分内容进行调整，构建完整的税款追征制度体系。

税务机关的税款追征职能的合理配置按照税收现代化管理的要求，税务部门的主要业务工作可划分为纳税服务和税收执法两大系列，很显然，对于税款追征职能应配置于税收执法系列。

根据现代税收管理改革的目标，税收管理层次将进行缩减，结合机构设置现实情况，可考虑在县级税务机关设置专门的税款追征职能的部门，近期可考虑在政策法规部门增加职能配置。具备条件的，应设立专门的税款追征职能的部门，专司税款追征工作。远期，考虑在省辖市级税务机关设立统一的税款追征职能的机构，集中力量负责辖区内所有的税款追征工作，便于整合资源、提高效率和提高专业化水平，也有利于依法治税水平的提高。

取消现行的县级以下税源管理单位具体实施税款追征职能，减少中间环节。对省局《职责清单》中过于复杂的部门职能集中进行整合，统一由纳服部门流程传递到税款追征管理职能的部门，并由其负责分析、审核、调查、审批和执行。

组建具有合格资质人才组成的税款追征队伍。由于工作量的集中和专业化程度的提高，负责税款追征专门人员应同时具有税收、法律专业知识，至少有一名具有法律职业资格的专业人员，具有较强的法律意识和法治观念。专门人员除了具有较强的业务素质外，还应具有较高政治思想素质，以公平、公正地做好税款追征工作，确保纳税人的利益不受侵犯。

（三）税收管理现代化下的税款追征实施程序的设计

1. 税款追征的实施程序的启动

由纳税申报受理机构（纳税服务部门）根据纳税人欠税发生的情况，下达责令限期缴纳税款的法律文书，要求纳税人在规定的期限内缴纳所欠税款。对逾期仍不缴纳的，启动税款追征程序，并将相应的欠税纳税人信息传递至税款追征管理部门。

2. 税款追征的实施程序的分析

税款追征管理部门在接收欠税纳税人的追征信息后，运用税务机关掌握的相关情报信息，开展对该纳税人的欠税情况及其相关信息分析，确定欠税的事实、原因和可能采取的追征的方式与手段。分析的主要方面是：（1）分析税收征管信息系统中有关欠税纳税人的信息，确定需要进行税款追征的纳税人名单。（2）分析纳税人的欠税报告，确定纳税人是否存在处置其不动产或者大额资产的情形；是否存在纳税人解散、撤销和破产情况或合并、分立的情形；是否存在纳税人需要出境的情形；确定纳税人是否有清欠能力和意愿。（3）收集司法部门的情报信息，确定是否存在商事纠纷和破产公告。（4）分析纳税人财务报表的变动情况，关注纳税人是否存在資产变动的情况。

3. 税款追征的实施程序的调查

税款追征管理部门在数据分析后，对仍存在不确定或案头分析难以确定的事项的，可决定交由专门的调查部门进行实地调查，如开展对纳税人经营状况的实地调查、资产负债、损益状况及实际控制人的状况，是否存在税收优先、可代位、可撤销事项等。开展调查时，必须由具备执法资格的人员进行，遵循法定的程序。必要时，也可要求其他部门和单位进行协助调查。

4. 税款追征的实施程序的执行

调查部门在分析、调查的基础上，形成欠税纳税人综合调查报告，提出税收追征的具体执行方案，经批准后，交由欠税追征部门予以执行。欠税追征部门根据调查情况，具体实施对纳税人的欠税追征，主要可采取措施有欠税公告、强制税款划扣、查封扣押并拍卖财产、主张优先权、代位权和撤销权，阻止出境等。

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（作者单位：江苏省高邮市国家税务局）