年终奖的纳税陷阱及税收筹划分析

（华中科技大学管理学院 湖北武汉 430074）

对纳税人来说，不论是工薪收入还是年终奖收入，税后所得才是真正备受关注的收入。随着年终奖的上升，纳税人年终奖税后所得额并不是平稳上升的，而是存在一定的陷阱，即税后所得额的上升速度小于年终奖的上升速度，因此企业发放年终奖时有必要规避陷阱额度区间。当全年总收入固定时，全年应税总收入基于月工资薪金和年终奖的不同分配组合所得到的税负不同，因此企业发放年终奖和月工资薪金时进行合理的税收筹划也是十分必要的。

一、年终奖的纳税陷阱

2005年1月21日国家税务总局颁布 《关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税发［2005］9 号）。 该通知指出全年一次性奖金（年终奖）是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。纳税人取得全年一次性奖金，单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，由扣缴义务人发放时代扣代缴。在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。由于以前各月工薪收入计税时已按税法规定作了必要扣除，所以对该奖金收入原则上不再重复扣除，直接以奖金收入全额作为应纳税所得额。该通知自2005年1月1日起实施，年终奖的个税计算方法具体如下：

（一）纳税人获取奖金当月的工资薪金所得高于（或等于）税法规定的费用扣除额

用年终奖总额除以12个月，按其商数对照工薪所得项目税率表，确定适用税率和对应的速算扣除数，计算缴纳个人所得税。

年终奖应纳税额=年终奖收入×适用税率-速算扣除数

（二）纳税人获取奖金当月的工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额

用年终奖总额减去 “个人当月工薪与费用扣除额之差”后的余额除以12个月，按其商数对照工薪所得项目税率表，确定适用税率和对应的速算扣除数，计算缴纳个人所得税。

年终奖应纳税额=［年终奖收入-（3 500-当月工薪所得）］×适用税率-速算扣除数

以上介于超额累进税率制和全额累进税率制之间的计算方法存在很大的漏洞，下面举例说明：假设某单位纳税人甲和乙当月工资薪金所得均在3500元以上，单位年底给予甲和乙的年终奖分别为54 000元和54 012元，分别计算甲和乙的年终奖应纳所得税额。

纳税人甲的年终奖应缴纳个人所得税：

54 000÷12=4 500（元），适用个人所得税率10%，对应速算扣除数为105。

应纳所得税额=54 000×10%-105=5 295（元）

年终奖税后所得额=54 000-5 295=48 705（元）

纳税人乙的年终奖应缴纳个人所得税：

54 012÷12=4 501（元），适用个人所得税率20%，对应速算扣除数为555。

应纳所得税额=54 012×20%-555=10 247.4（元）

年终奖税后所得额=54012-10247.4=43 764.6（元）

根据计算可以看出，单位给予纳税人乙的年终奖比甲的年终奖只多12元，但乙的年终奖税后所得额却反倒比甲少了48 705-43 764.6=4 940.4（元）。这就说明在该计算方法下，由于税率层级的跳跃，存在着一系列年终奖发放陷阱额度。笔者通过函数计算，发现年终奖纳税陷阱依次为（18 000，19 283］、（54 000，60 188］、（108 000，114 600］、（420 000，447 500］、（660 000，706 538］、（960 000，1 120 000］，这些区间则是企业进行年终奖税收筹划的规避重点。

二、年终奖的税收筹划

全年总收入固定时，全年应税总收入基于月工资薪金和年终奖的不同分配组合所得到的税负不同，因此可以通过年终奖和工资薪金收入的不同组合设计进行合理的税收筹划。

假设纳税人丙每月工薪所得5 665元，年终奖54 120元，即全年总收入为122 100元。

每月工薪应纳所得税额=（5 665-3 500）×10%-105=111.5（元）

年终奖和工薪收入组合设计表

54 120÷12=4 510（元），适用个人所得税率20%，对应速算扣除数为555。

年终奖应纳所得税额=54 120×20%-555=10 269（元）

纳税人丙全年应纳个人所得税额=111.5×12+10 269=11 607（元）

纳税人丙全年税后所得额=122100-3 500×12-11 607=68 493（元）

下面假设出一般性的函数进行计算组合。

设：月工薪应税所得额为x，x适用税率为a1，对应速算扣除数为b1；

年终奖平均至每月数额为y，y适用税率为a2，对应速算扣除数为b2；

则全年应税总收入为 12（x+y），全年应纳所得税额为 12（a1x-b1）+12a2y-b2

计算得全年税后所得额z=12（1-a1）x+12（1-a2）y+12b1+b2

即，全年应税总收入一定的情况下，取得z的最大值时的x和y的组合为最优组合设计，此时对应的全年税后所得额最大。由于x和y分别对应7级累进税率，因此函数z可以看作是一个由49段（x，y）定义域组成的二元分段函数。根据函数关系式和函数图像计算得到一个粗略的年终奖和工薪收入组合设计方案，见上表。需注意的是，函数中之所以假设应税总收入为自变量，是因为在全年总收入一定的情况下，将国家规定的月工薪所得个税计算免征额3 500元足额扣除才是税收筹划的明智之举。

比较工资薪金和年终奖个税计算方法，纳税人的工薪收入在计算个人所得税时全年可以扣除12个速算扣除数，而年终奖在计算全年个人所得税时只可以扣除1个速算扣除数，二者之间的差异反映在函数关系式中就很明显了，即在全年应税所得额到达税率层级边界时优先考虑增加工薪收入，后增加年终奖，并且避免年终奖陷阱额度区间，才能有效达到税收筹划的目的，减少全年应纳个人所得税额，从而增加全年税后所得额，这部分所得才是纳税人真正得到的收入，因此企业发放年终奖和工资薪金时可以按照年终奖和工薪收入组合设计表进行税收筹划。

结合上例中的纳税人丙：全年总收入为122 100元，则全年应税所得122 100-3 500×12=80 100（元）。

全年应税所得平均至每月为80100÷12=6 675（元），查年终奖和工薪收入组合设计表，找出对应级数为4。则应发放年终奖 1 500×12=18 000（元），月工薪应税所得 6 675-1 500=5 175（元），即每月工薪收入5 175+3 500=8 675（元）。

每月工薪应纳所得税额=5 175×20%-555=480（元）

年终奖应纳所得税额=18 000×3%-0=540（元）

纳税人丙全年应纳个人所得税额=480×12+540=6 300（元）

税收筹划前后全年税负减少额=11 607-6 300=5 307（元）

即，纳税人丙全年税后所得额增加了5 307元。

由此可见，企业在发放年终奖和工资薪金时进行合理的税收筹划是很有必要的。

综合上述对年终奖纳税陷阱及年终奖与工薪收入组合设计的计算和分析，可以得出结论：年终奖发放时既要避开纳税陷阱额度区间，又要与工薪收入进行组合设计以合理避税，充分说明年终奖个人所得税的计算方法不科学，即年终奖税制设计遵循中性原则，因而要从根本上解决问题还需要国家完善年终奖的税制设计，利用超额累进税率制的科学性提高纳税效率。适用公式为：

年终奖应纳税额=［（年终奖收入-各月工薪所得低于税法规定的费用扣除额之和）÷12×适用税率-速算扣除数］×12

根据上述公式计算出来的年终奖应纳税额不存在由于税率层级变化所带来的应纳税额大幅度跳跃的问题，当然在现有税制下进行合理的税收筹划才是最重要的。