新准则下长期股权投资会计核算的变化与思考

胡莹莹

【摘要】新政策下的长期股权投资在会计核算上的主要变化表现为初始计量的变化，后续计量的变化，成本法与权益法的核算范围以及变化以及执行新准则对财务报表的主要影响。

【关键词】长期股权投资；会计核算；对财务报表的影响

一、新准则下长期股权投资会计核算的主要变化

2014年，财政部下发了《企业会计准则第2号——长期股权投资》，并丁2014年7月1日起施行。新准则重新规定了长期股权投资初始计量与后续计量的规定，并进一步明确了成本法与权益法互相转换的规定。

1.初始计量的变化

新准则中更具体的区分了控制、共同控制和重大影响这三个概念，对于共同控制强调“仅在与该项经济活动相关的重要财务和生产经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在”；对于重大影响的定义排除了“不能控制、与其他方共同控制的制定”，这就意味着投资企业可能不是最终的控制方，新准则的定义更注重经济实质，强调“在确定能否对被投资单位实施控制或是施加重大影响时，应当考虑投资企业和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素”。可见，新准则对于长期投资项目类型的划分更有利丁指导实务操作，但其对经济实质的强调则对会计人员的职业判断提出了更高的要求。

在合并时发生的长期股权投资产生的审计、评估和法律咨询等中介费用以及其他直接相关的费用，在发生时计人当期损益。在企业合并之外以现金形式取得的长期股权投资，应按实际支付价格作为初始投资成本（支付价格包括直接的相关费用、税金以及其他的必要支出）。在发行证券时取得的长期股权投资，应按其公允价值作为初始投资成本。在发行期间产生的相关费用，如广告费、上市酒会费等应计人当期损益。企业合并外的以其他方式取得的长期股权投资，投资企业将其持有的投资直接作为出资计人长期股权投资。”

2.后续计量的变化

长期股权投资的后续计量依然采用成本法和权益法，但在核算范围和相关处理上均有相应的调整。

（1）成本法和权益法在核算范围上的变化

新准则中，长期股权投资权益法的核算范围缩小了，只有对投资单位具有共同控制或重大影响采用权益法。对子公司的投资则采用成本法，在编制合并报表时要采用权益法调整。原准则中，对被投资的单位不具有共同控制或重大影响的长期股权投资，采用成本法，在新准则中，要区分公允价值是否可以可靠计量，可以可靠计量的用权益法，不能可靠计量的用成本法。

（2）权益法核算的变化

旧准则中初始投资成本与在被投资单位拥有的所有者权益进行比较凋整成本，新准则与被投资单位拥有的净资产公允价值进行比较，同时取消投资差额。初始投资成本大丁被投资单位拥有的净资产公允价值时，该差额视为商誉，无需调整，作为投资成本。小丁被投资单位拥有的净资产公允价值时，差额作为被投资企业所享有的利益，计人当期损益，同时计人长期股权投资成本。

投资企业在确认被投资单位拥有的投资份额时，应当以取得时的被投资单位的公允价值为依据，对被投资企业的净利润进行调整，通过被投资企业的净损益和其他综合收益2个科日，按其所占比例分别确认投资收益和其他综合收益。新准则那个增加了其他综合收益这一科日，其他综合收益反映的是企业未在损益中确认的已扣除所得税后利得和损失净额。对投资企业与被投资企业的会计政策、会计期间采用的方法不一致，应按投资企业的政策方法进行财务报表调整，确认相应的投资损益。对联营、合营企业之间发生的未实现的内部交易收益应按照所享有的比例计算，并予以抵销。投资双方所发生的未实现的内部交易损失，应当全额计提资产减值损失的。

（3）对被投资单位应承担净亏损的会计处理改进

新准则下，投资企业应以其长期股权投资的账面价值减至零为限，当投资企业当其被投资企业拥有长期权益类投资时，长期股权投资账面价值冲减为零后，可以继续冲减长期权益，但长期股权投资账面价值不能为负数，当长期权益的账面价值不够冲减并且有合同约定需要承担额外亏损的，应当将这部分亏损计人预计负债，并确认投资损益，当其以后盈利时，按相反顺序确认价值，并确认相应的投资收益。

（4）长期股权投资发生减值核算的变化

当长期股权投资发生减值迹象时，应计提减值准备，无论是子公司、联营企业或合营企业，都应在有减值迹象发生时计提相应的减值准备，减值损失一经确认，以后将不得转回。

二、执行新准则对企业财务报表的影响

1.对母公司财务报表的影响

单从母公司报表看，不再显示被投资公司的净资产变化情况，母公司财務报表中的长期股权投资以及投资收益等都会受到被投资公司的净资产变化的影响，子公司的长期股权投资在财务报表上由权益法改为成本法。新准则下，对母公司的各项权益影响较大，但对合并报表无实质性影响。

2.投资差额对财务报表的影响

新准则下，商誉不再进行摊销，直接计入当期损益，商誉对当期利润可能会产生较大的影响。

3.亏损及其减值准备对财务报表的影响

当长期股投投资发生亏损时，会降低企业的利润。当计提长期股权投资减值准备时，新准则下一经计提不能转回，而原准则是在计提范围内，在其价值回升时，已计提的减值准备可以转回，这一政策的改变使得企业的利润可能会比以前减少。

4.长期股权投资对财务报表披露的影响

企业应当对其能够实施控制、共同控制或重大影响的三种情况的假设和重大判断，以及这些情况的变更进行披露，对集团企业重要的少数股东的持股比例的情况，以及重要程度进行披露，对集团企业的资产和债务存在重大限制的需要进行披露，企业还要对与合营、联营企业关系的性质以及与其是否具有战略性目的等信息进行披露，最后对企业的持股比例以及表决权比例均要进行披露。