所得税税率变化对递延所得税的影响探讨

（青岛理工大学商学院 山东青岛266520）

《企业会计准则第18号——所得税》第17条规定“当适用税率发生变化时，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量”，但具体如何进行重新计量并没有详细阐述。笔者在对我国所得税会计处理之前采用的递延法和利润表债务法进行剖析的基础上，尝试性地归纳出资产负债表债务法下对该问题的处理。

一、递延法下所得税税率变化时的会计处理

递延法是将本期时间性差异对所得税的影响金额递延和分配到以后各期，按历史税率转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。即在产生时间性差异的年度，按当期适用的所得税税率计算确认相关的递延税款；当时间性差异开始转回时，并不按照转回年度的当期税率，而是按照产生时间性差异年度的历史税率顺次结转原来确认的递延税款。因此在递延法下，当税率变化时，若发生在时间性差异的产生年份，则以现行税率乘以本期产生的时间性差异确认递延税款；若发生在时间性差异的转回年份，无需因税率变化对递延税款进行调整。

表1 时间性差异计算表 单位：元

例1：A公司经认定是享受“两免三减半”税收优惠政策的软件企业。A公司于2011年、2012年免缴企业所得税，2013—2015年按25%的税率减半缴纳企业所得税。A公司于2013年12月20日以82 500元的价格购进一台办公设备，预计使用寿命为5年。会计上采用年限平均法计提折旧，税法上规定采用双倍余额递减法计提折旧。近年来A公司业绩平稳，每年税前利润均为50万元。2014—2018年时间性差异如表1所示。

各年的会计处理如下：

（1）2014 年。 应交所得税=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得税费用 62 500.00

贷：应交税费——应交所得税60 437.50

递延税款 （16 500×12.5%）2 062.50

（2）2015 年。 应交所得税=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得税费用 62 500.00

贷：应交税费——应交所得税62 087.50

递延税款 （3 300×12.5%）412.50

（3）2016 年。 应交所得税=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得税费用 125 577.50

递延税款 （4 620×12.5%）577.50

贷：应交税费——应交所得税126 155.00

（4）2017 年。 应交所得税=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得税费用 125 948.75

递延税款 （7 590×12.5%）948.75

贷：应交税费——应交所得税126 897.50

（5）2018 年。 应交所得税=（500 000+7 590）×25%=126 897.50（元）。

借：所得税费用 125 948.75

递延税款 （7 590×12.5%）948.75

贷：应交税费——应交所得税126 897.50

由上可见，2014年、2015年为时间性差异产生的年份，因此确认2014、2015两个年度的递延税款均采用当年适用的税率12.5%。自2016年起，时间性差异开始转回，递延税款也开始反方向转销。由于这时的税率仅与以前产生暂时性差异年度的适用税率有关，因此尽管2016年所得税税率已经变为25%，但仍按照以前的税率（即12.5%）转回时间性差异，只有计算当年的应交税费时才使用当年的适用税率。

经分析可以看出递延法以历史成本为计量属性，因此在结转前期产生的时间性差异时采用的是历史税率，这虽然保证了会计信息的可靠性，但同时也违背了会计信息应符合的及时性与相关性质量特征。因为如若此时税率变更或开征新税，由于仍采用历史税率转回以前年度的递延税款，现行税率对本期所得税费用的影响不能及时准确地体现出来，这就造成转回年度期间的所得税费用与税前会计利润之间无法进行配比。另外，递延法下，由于一直采用历史税率对递延税款账面余额进行调整，这使得资产负债表上列示的递延税款账面余额不能真正代表企业未来期间的税款抵减权利或应付税款义务，因此递延法下计算的递延税款并不符合资产或负债的定义，也不能作为企业的一项真正的资产或负债。由此可见递延法有其自身无法回避的缺陷。

二、利润表债务法下所得税税率变更时的会计处理

利润表债务法是基于“收入费用观”，以利润表为导向的所得税会计处理方法。它强调税前会计利润与所得税费用在发生当期的合理配比。因此在税率变更或开征新税时，采用的是现行税率对递延税款的账面余额进行调整，而不是按照历史税率计算，这在一定程度上弥补了递延法的不足。当税率发生变动时，递延税款由下列公式计算得出：递延税款=本期时间性差异确认的递延税款±由于税率变更或开征新税对递延税款的调整额。其中对递延税款的调整额=前期累计确认的时间性差异×（现行税率-历史税率）。

例2：承例1，根据利润表债务法对上述业务进行的会计处理为：

（1）2014 年、2015 年的会计处理同例 1 步骤 （1）、步骤（2）。

（2）2016年。由于2016年所得税适用税率由12.5%恢复至25%，本期发生的时间性差异所确认的递延税款=4 620×25%=1 155（元），由于时间性差异在该年发生反转，因此确认的递延税款应为借方发生额。但本期由于税率变动增加，应增加的递延税款贷方发生额为（16 500+3 300）×（25%-12.5%）=2 475（元）。二者的综合结果为确认递延税款贷方发生额1 320元（2 475-1 155）。应交所得税=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得税费用 127 475

贷：应交税费——应交所得税126 155

递延税款 1 320

（3）2017 年。 应交所得税=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得税费用 125 000.00

递延税款 （7 590×25%）1 897.50

贷：应交税费——应交所得税126 897.50

（4）2018 年。 会计处理同本例步骤（3）。

由上述分析可以看出，利润表债务法和递延法在税率没有发生变动的2014年和2015年的会计处理完全相同。在2016年税率发生变动时，利润表债务法不但需要对本年的时间性差异按照当年的新税率计算递延税款，还要按照税率变动的幅度对以前累计的时间性差异进行调整。二者的配合成为该年的递延税款的发生额。税率变更年度之后，利润表债务法下的递延税款完全按照当年的适用税率进行计算。

但是利润表债务法也有自身无法克服的缺陷，由于收入、费用和利润都是一个流量的概念，只能反映企业某一期间的经营活动，这就导致利润表债务法下更关注企业短期的收益，而无法以长远的眼光宏观看待企业的资产负债情况，也就不能客观地对企业的价值进行评定。同时依托于“收入费用观”的利润表债务法，是对企业本期实际取得的收入与费用进行配比，其差额确认为时间性差异，如果企业持有本期尚不能实现的收益，比如对于那些存在合并、重组和股份制改造等特殊事项的公司来说，有些交易的收入和费用配比后的差额并不能完全归属于利润表债务法定义下的时间性差异。这就会产生会计核算上的“真空地带”，因此利润表债务法核算范围并不全面。

三、资产负债表债务法下所得税税率变更时递延所得税的计算

与利润表债务法相同的是，资产负债表债务法采用现行税率转回已确认的暂时性差异对所得税的影响金额。但相比于递延法和利润表债务法，资产负债表债务法立足于“资产负债观”，即通过比较资产负债表中资产、负债的账面价值与计税基础的金额大小，确认二者之间的差异为可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，并进一步确认对应的递延所得税资产或递延所得税负债。通过将其与当期应交所得税比较，倒挤出利润表中的所得税费用。

尽管所得税会计准则规定，在税率变动时，应对已经确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。但是鉴于递延所得税资产和负债的科目属性，其余额是可以结转下期的。因此笔者认为采用下列公式，可以轻松地完成税率变动时递延所得税资产和负债的确认。即：递延所得税资产（负债）发生额=递延所得税资产（负债）期末余额-递延所得税资产（负债）期初余额。其中期末余额按照未来期间适用的税率计算，期初余额按照原税率计算，因此借助期末余额与期初余额的轧差，将税率变动对递延所得税的影响包含在本期发生额中。

例3：承例1，根据资产负债表债务法对上述业务进行的会计处理为：

表2 递延所得税计算表 单位：元

（1）2014 年。 应交所得税=（500 000-16 500）×12.5%=60 437.5（元）。

借：所得税费用 62 500.00

贷：应交税费——应交所得税60 437.50

递延所得税负债 （16 500×12.5%-0）2 062.50

（2）2015 年。 应交所得税=（500 000-3 300）×12.5%=62 087.5（元）。

借：所得税费用 62 500.00

贷：应交税费——应交所得税62 087.50

递延所得税负债 （19 800×12.5%-2 062.5）412.50

（3）2016 年。 应交所得税=（500 000+4 620）×25%=126 155（元）。

借：所得税费用 127 475

贷：应交税费——应交所得税126 155

递延所得税负债 （15 180×25%-2 475）1 320

（4）2017 年。 应交所得税=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得税费用 125 000.00

借：递延所得税负债 （7 590×25%-3 795）1 897.50

贷：应交税费——应交所得税126 897.50

（5）2018 年。应交所得税=（500 000+7 590）×25%=126 897.5（元）。

借：所得税费用 125 000.00

递延所得税负债 （0-1 897.5）1 897.50

贷：应交税费——应交所得税126 897.50

由上可见：（1）资产负债表债务法与利润表债务法在所得税税率发生变更时，各年度的会计处理结果完全相同。2006年企业会计准则体系中强调了“资产负债观”的理念，资产和负债是存量的概念，因此暂时性差异能够反映在未来期间因其所造成现金流入流出的情况，这有助于企业合理安排未来现金流量。并且在科目设置上，资产负债表债务法将利润表债务法下的“递延税款”细分为“递延所得税资产”和“递延所得税负债”科目，方便企业核算的同时也有助于外部信息使用者对企业的财务状况有一个更准确的了解。（2）暂时性差异是将资产、负债的账面价值与其计税基础进行对比后产生的结果，不再是将本期实际取得的收入与费用进行配比。因此暂时性差异不仅包含时间性差异，也包含那些不归属于时间性差异的所有暂时性差异。因此相比于利润表债务法，资产负债表债务法的核算范围更为全面。

四、结束语

所得税会计准则集中体现了“资产负债观”对所得税的处理，本身具有一定的难度。税率变化的情况又进一步加大了该问题的处理难度。通过本文分析可以看出，资产负债表债务法与利润表债务法都体现了债务法的处理理念，并且较递延法处理更为合理。借助本文归纳的“发生额=期末余额-期初余额”处理思路，则可以大大简化实务中对该问题的处理，应加以推广使用。