试析企业合并准则应用过程中出现的问题与对策

（陕西省烟草公司西安市公司 陕西西安710061）

随着经济的发展和市场经济的完善，越来越多的企业采用企业合并来实现自身的战略发展目标。企业合并已经成为企业增强竞争力和提高管理效率的一个重要手段。企业合并准则颁布实施多年来，许多专家学者进行了不懈的研究，在企业合并会计中也一直存在众多有争议的地方。不同的企业合并处理方式会对经济后果产生不同的影响，本文通过对企业合并中产生的问题进行分析和研究，给出企业合并准则应用过程中相应问题的处理意见。

一、合并会计的基础理论和应用理论

合并会计是指企业合并过程中，对企业进行连续系统的核算和监督，以货币为单位，确认记录合并中产生的成本费用，并根据企业合并结果编制合并财务报表。在国际会计准则中，对企业合并的定义是：“企业合并是指通过一个企业与另一个企业的结合或获得对另一个企业净资产和经济活动的控制权。”企业合并又可以叫做企业并购，是指通过企业资源的合理重组和配置，整合企业的经营和经济目标，提高企业生产经营效率，实现资产优化等。也就是说通过出资方式达到对并购公司的控制。而合并会计有几大问题，包括合并方的净资产计算，合并会计方法的选择，合并商誉确认等，选择不同的合并方法会对企业的生产经营有不同的影响。在研究合并会计时，会产生一系列的问题，如企业合并的目的是什么，选择什么样的合并方法，是购买法还是权益结合法？合并财务报表的性质等？这些都是需要我们结合实践加以探讨和解决的问题。

二、企业合并准则应用中可能出现的问题

（一）判断企业类型比较随意，最后混淆结果优化业绩

有一些企业的财务人员对于企业合并的涵义理解不是特别深刻，不能明确企业合并中一些实质性的问题。比如说，企业合并准则将企业合并分为同一个控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，但并没有给出具体的一些类型判断。这也就导致了一些财务人员在判断中会加入一些主观因素，影响了企业合并准则的实施。企业合并准则中明确规定，非同一控制下企业合并采用购买法，而同一控制下的企业合并采用权益结合法。也就是说在权益结合法下，合并后的企业视为并前就存在了，被合并企业在合并前整年的损益都要包括在合并后整个企业的损益中，一些企业为了年终考核业绩的需要，突击将本来不属于同一控制下的企业合并的另一企业的财务报表整合到自己的企业中。

合并前后的公司关系如图1所示。实际上不论是形成母子关系的合并还是未形成母子关系的合并，合并方都在企业合并中取得了对其他合并企业的控制权，不过它也分为两种形式，吸收合并下是取得了合并方的净资产，控股合并是取得了股权。此外任何企业合并形式中都需要形成相关的合并财务报表，借助报表反映企业的经营状况和财务状况。

图1 新企业合并准则中合并前后公司关系示意图

（二）利用资产重估操纵利润

非同一控制下的企业合并采用购买法，而购买法是以公允价值作为计量的基础。它需要在购买日对企业进行资产重估，估算其公允价值，也需要企业重估负债的公允价值。在我国，公允价值计量一直困扰着理论界和实务界，因为评估机构操作不规范，再加上资产估算市场不健全，许多企业中的要素难以保证其公平性，因此，一些企业在合并过程中会选择放弃资产重估的机会，将账面价值直接转入当期的损益，同时，购买企业也可以大幅度压低并购方资产的公允价值，高估其负债，从而在合并中获取高额的利润。

（三）账目处理混乱，混淆企业合并准则中会计处理的要点

同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并在会计处理上有着根本的区别，同一控制下企业在进行合并时，直接取得其净资产，可以对其账面价值进行计量，不需要按照公允价值进行调整，合并方直接按照账面价值转账，不涉及商誉的确认。在编制财务报表的过程中，对合并方之前留存的收益不做整合，仍然转存合并方原本的收益；而非同一控制下企业进行合并时，购买方取得的是合并方的股权，而股权需要按照公允价值进行评估，不能以账面的价值进行计量，转让其损益，同时合并中还涉及到了商誉确认等。在实际工作中，由于财会人员对企业合并准则了解的不全面，不能准确掌握其要点，常常混淆两者之间的处理原则，导致账面上的混乱，产生了一些糊涂账，影响了会计信息的真实性。

三、解决企业合并准则应用中出现问题的对策

（一）财务人员加强自身专业知识的学习，增强专业水平和职业判断能力

作为企业的财务人员，首先必须认真学习研究企业合并准则中的具体含义，深刻把握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的概念，正确把握企业合并中一些关键性的问题，归纳总结出判断标准。对在企业合并中只能单一采用权益结合法或购买法的，财务人员必须要根据经济交易的实际情况合理选择会计处理方法，避免在操作方法的使用上涉嫌操纵利润，提高会计信息的可靠性和公允性。我国对权益结合法的应用也是有一定限制条件的，《企业会计准则第20号——企业合并》明确指出：为了达到对合并后主体共同分担风险和分享利益的目的，参与合并的企业有表决权的普通股，如果不是全部，至少也是绝大多数参与交换或合并；一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；合并之后，各企业的股东在合并后主体中应大体保持与合并前同样的表决权和股权。

（二）提供真实可靠的信息，增强公允价值的公平性、合理性

企业预测未来收益的重要依据往往是历史上实现的收益，它可以预测企业未来的资金流，为企业资产评估提供重要依据。我国应当充分利用计算机技术，实现对资产评估的规范化和透明化。在企业合并过程中，相关监管部门应加大管理力度，充分发挥资产评估组织的作用，避免利用职务之便，滥用职权；同时对滥用公允价值的有关人员进行刑事追究和处罚，深化治理资产评估市场，使投资者从主观意识上消除对管理层面的隔阂，缩小投资者与企业之间的管理空间，提供真实有效的会计信息。加大相关法规之间的协调力度，例如公司法要加强会计信息披露的规范，审计法要加强对会计处理规范的监督。概括的说，就是企业合并准则的完善，需要政府的引导，形成一个严格而又缜密的经济规范体系，给财会工作者一个清晰而又明确的引导方向。

（三）加大对财会人员的培训力度

为了使企业财务人员更全面、准确地掌握企业合并准则的精髓，并将企业会计准则融入到实际工作当中，各方面要加强企业合并准则的培训力度，提高会计人员专业素养。在培训过程中要注意方法，在培训企业合并准则时可以将权益结合法和购买法进行对比，将同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并使用的会计方法的要点进行比对，尤其是关键计量点的比较，比较公允价值与账面评估价值的差额，以保证会计核算的准确性，使提供的会计信息清晰、透明。

四、结束语

合并会计服务于企业合并，企业合并是一项复杂的经济交易，它对会计核算的要求较高，而理论界和实务界对有关合并会计的概念研究较少，随着我国合并会计实践经验逐渐增多，合并会计准则会进一步细化，企业合并也能更加完善。总的来说，合并会计准则的应用需要由政府相关部门领导，形成一个统一、规范的完整体系，给企业合并工作提供明确的指引和规范。