基于工业4.0背景的标准作业成本法在服装制造业的应用探讨

摘 要：主要论述工业4.0的背景下标准作业成本法在我国服装企业应用的相关理论。通过论述工业4.0时代服装企业成本管理面临的新挑战，提出服装企业应用标准作业成本法的意义，构建了我国服装企业标准作业成本管理制度体系，并针对服装企业实施标准作业成本法可能面临的问题提出相应的对策。

关键词：工业4.0；标准成本法；作业成本法；标准作业成本法；服装企业

为了保持德国制造业的全球领先地位，德国政府在2013年提出了工业4.0的概念。即工业4.0主要是对未来制造业的描绘，工业4.0是未来工业的大趋势，也是提升中国制造业国际竞争力的最佳选择。我国服装制造业目前正是产业结构调整的关键时期，中国工业4.0不仅能够提高生产效率、将生产成本降低、将生产的灵活性提高，使消费者的个性化需求得到满足，工业4.0时代，我国服装制造业的成本管理制度也将面临巨大的变革，因为小批量、多批次、差异化生产将是未来服装制造业的趋势。同时，在工业4.0时代，服装企业通过融合世界一流的制造技术与IT系统，车间的同一生产线能够生产任意订单、任意数量的不同产品，不仅摆脱了对于生产线控制员的依赖，同时还能灵活处理订单更改、产品组合和流程调整等工作，这一切都对企业的成本管理制度提出了更高的要求，因此服装企业应探索建立更先进的成本管理方法，以适应工业4.0时代的要求。

一、服装制造业应用标准作业成本法的必要性

2014年上半年，我国服装企业运营压力较大，效益完成情况相对较差，困难比较突出。我国作为昔日的服装出口大国，如何冲出新的困境、提高产品竞争力、实现由服装制造大国向服装制造强国的转型，是理论界和实务界亟待解决的问题。新技术时代，制造业企业间的竞争更加剧烈，整个制造业已经进入“微利时代”。对于服装制造业来说，能否在工业4.0背景下控制好产品的成本，将是决定企业核心竞争力的关键。在纷繁复杂的成本管理方法中，标准作业成本法融合了标准成本法和作业成本法的优点，是适合工业4.0时代服装企业进行有效的成本管理的方法。特别是随着新经济环境的产生，人们对服装的需求日益多样化和个性化，产品种类更多，批量更小，工艺更加复杂，技术层次上的要求更加不同，企业的自动化和高科技设备逐渐增加，使得间接变动成本和固定成本所占的比重逐渐提高，成本管理的范围也逐渐扩大，涵盖了研发、生产、营销与服务等的全部环节。传统的标准成本制度以少数“数量基础”作为分配间接费用的标准，没有按照成本的“多种动因”而有所变革和创新，这种单一的分配标准核算的成本将导致信息的失真，在失真的成本上进行的定价与决策会导致企业对发展方向的错误判断，甚至把企业推向濒临破产的边缘。在这种情况下，服装企业应该在工业4.0的背景下重新思考成本管理制度，在传统的标准成本制度中融入现代的作业成本思想，建立标准作业成本制度。

二、标准成本法与作业成本法的融合

从传统的标准成本法来看，不仅可以事后计算成本，还可以在事前对成本进行预测和成本的事中控制。标准成本法侧重于产品的生产耗损过程，通过对成本中心生产成本的分析控制成本差异，也就是说标准成本法仅以产品生产至完工这一过程为主体，不考虑生产前或者完工后发生的费用对产品成本的影响。例如，对于研发人员的费用和销售费用作为与产品无关的期间费用来处理，研发人员的费用计入管理费用，销售人员的费用则计入销售费用。在目前的成本发生环境下，产品研发成本及后期营销管理成本不断增加，对其进行控制也越来越重要，标准成本法在这方面没有设置任何的控制点，它在成本控制方面的薄弱环节也日益凸显，因此，可以通过以下三个步骤完善传统的标准成本法以形成标准作业成本法。

第一步，引进作业成本法。作业成本法是指以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算方法。作业成本计算与传统成本计算最明显的区别是：第一，以作业中心来归集资源耗费；第二，依据成本动因采用多元化的制造费用非配标准。随着服装企业制造环境与制造工艺的改变，传统成本管理的观念发生了质的变化，在作业成本计算的基础上，并非企业所有的作业都能增加企业的价值，有些作业是客户必须的，有些作业即使不发生也不会降低企业的价值，降低产品成本最有效的途径是消除这些无效的作业，同时提高有效作业的利用率。因此，企业管理者可以利用作业成本法所提供的信息更好地管理资源，提高资源的利用效果。

第二步，在作业成本法中融入传统的标准成本法。尽管现代的作业成本法具有诸多优势，但仍然存在以下缺陷：没有单独考虑直接成本的核算与控制方法；在作业的生产能量固定的情况下，实际生产数量的不同会造成不同时间生产的产品负担不同的成本；作业成本法只是一个成本计算系统，而不是成本控制系统。为此，作业成本法完全可以吸收原有标准成本法中的合理成分，以对作业成本法进行充实和和完善。

第三步，传统的标准成本法与作业成本法的融合还应该注意以下几点：首先，对于直接材料和直接人工，可以采用标准成本法的计算和控制方法。其次，对于制造费用，可以为各作业制订作业标准化成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。

三、标准作业成本制度体系的构建

标准作业成本法既包含标准又包含作业。对于标准，它是建立在作业上的标准，就是作业标准；对于作业，是建立在标准上的作业，就是标准作业。它的成本控制方法是，先将实际作业成本与标准作业成本进行比较，发现差异，再通过作业分析发现不足之处，对作业进行改进。我们可以发现标准作业成本法就是变形了的标准成本法，它只不过就是改变了传统标准成本法的成本对象，又加入了作业成本法的成本核算和成本管理的工具。

对于服装企业而言，标准作业成本系统的设计步骤和内容如下：

1.对标准单位作业成本的制定

标准作业成本法按照生产技术水平和经营管理水平划分标准，标准作业成本法下把单位标准作业成本分为两类，一类是理想化条件下的单位标准作业成本，一类是常规条件下的单位标准作业成本。理想单位标准作业成本是指在理想化生产条件下（效率最高、机器不发生损坏、工人提供了力所能及的产量情况）所应有的作业成本。理想单位标准作业成本要求现有生产条件发挥到极致，没有任何的浪费。常规的标准作业成本是在正常的生产经营条件下通过企业有效经营应能达到的一类单位作业成本。

2.对作业成本差异进行核算

因为单位标准作业成本包括变动标准作业成本和固定标准作业成本，因此进行作业成本变动分析也要相应的进行变动作业成本变动分析和固定作业成本变动分析。

3.对作业中心成本控制绩效进行评估

首先，参照标准找出差距以评价成本控制绩效。考核各作业中心的实际成本控制绩效可采用标准作业成本，然后分析产生差异的原因，最后找出谁承担责任，定期编制成本控制业绩报告。

四、标准作业成本法在应用中面临的问题及对策

在我国企业成本管理中，对传统的标准作业成本法的应用将是一个不断改进和创新的过程，应从制度上、管理上和应用方法上进行探索。

1.成本核算制度同时满足现行会计制度的需要

我国有关的会计准则和现行的会计制度在企业财务报表对外披露时，成本核算方法上仍旧采用传统的成本计算法。会计制度的不兼容导致在标准作业成本法体系中将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律障碍。在成本核算制度中，财务人员采用科学合理的数据处理方式，严格按照会计准则的要求，使成本核算制度同时满足现行会计制度对外报表的职能需要。

2.成本管理制度变革要循序渐进

在企业中全面推行标准作业成本法是一个循序渐进的过程，在推行的过程中一定会存在一些阻力和障碍。特别是我国服装制造业，中小企业占比较大，企业员工的素质普遍不高。因此，当企业的实际情况不适应大范围推广标准作业成本法时，可以先在某条生产线上进行局部试点，待其成熟后再全面推行，由点带面、灵活应用、逐步推广，使得成本制度的过渡更安全，从而降低成本制度变革的阻力。

3.取得高层管理者的支持

标准作业成本法的实施将是一个系统工程，要想顺利付诸实践，首先必须得到企业高层管理者的支持。因此，企业高层管理者应从发展战略的高度，统一指挥，有序推行，协调企业生产经营的各个系统，以达到提高企业核心竞争力的目的。

4.保证成本信息的可持续性

标准作业成本法是基于具体作业的成本制度，核算的数据量很大，其运行需要核算系统的大力支持和配合。从传统成本制度的过渡过程中，就需要将新的核算理念和数据需求纳入会计信息系统中，避免数据在不同核算体制下的割裂现象，保证良好的数据沟通和共享。因此，企业应加强会计信息化系统工程的建设，通过硬件系统作为保障，最终实现数据处理、数据计算和数据分析的自动化。

5.建立适应的组织管理体系

为了实现传统成本法向标准作业成本法的顺利过渡，恰当的组织准备是不可或缺的。企业应确定承担标准作业成本的部门，以及明确规定他们具有的权利和指责。根据自身的实际情况，设计有效的成本管理组织体系，建立权责对等的成本管理部门。明确的组织结构和清晰的责任化分工是实现标准作业成本法的有力保证。

五、结语

在工业4.0背景下，服装制造业应构建标准作业成本制度系统，将传统的标准成本法和精益的作业成本法有机的结合起来，这样既可以较为精准的计算出具有其相关性的、以反映经营实质的作业成本信息，协助企业管理决策，又可以为企业长期战略提供成本数据支持，最大效率的发挥成本控制的本质，优化作业链，从而提升服装企业的核心竞争力。纵然，在变革成本管理制度中会触动许多的内部利益集团的利益，从而遇到巨大的挑战和困难，但企业管理层可以统筹规划、分步骤、有计划地推进相关的制度建设，以壮士断腕的勇气和魄力推进科学的成本管理制度体系，使服装企业在工业4.0时代的竞争中立于不败之地。

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作者简介：李淑珍（1964- ），女，副教授，主要从事财务管理、成本管理等方面的教学与研究