关于借款费用资本化的探讨

徐 丹

（中电投东北电力有限公司 辽宁 沈阳 110181）

一、引言

在企业的生产经营过程中，为了扩大生产等发展的需要难免会发生各种类型的借款，随之而来的就会产生相关借款费用。为了规范企业借款费用的确认、计量和报告行为，财政部于1998 年颁布了《企业会计准则——借款费用》，并自1999 年在全国范围内实施。该准则实施一年以后，由于市场经济的迅速发展，财政部对其进行了修订，修订后的准则于2001 年1 月1 日开始实施。随着全球经济一体化的大融合，会计准则的修订也逐渐与国际准则接轨。为了适应这种趋势，2007 年1 月1 日现行准则——《会计准则第17 号——借款费用》开始首先在上市公司试行。从其历史进程中我们可以看出，新的准则在推动制度发展的同时，也会存在着一定的缺陷，否则制度也不会得到改善。这就需要我们通过新旧准则的对比，探讨借款费用资本化的优势，分析其对企业会计核算的影响，进而采取进一步举措来应对新准则中存在的问题。

二、从借款费用新旧准则对比看新准则的优势

（一）扩大了借款费用允许资本化的资产范围，更大程度的体现了实质重于形式原则

旧的会计准则对于借款费用允许资本化的范围加以严格的限制，仅限于固定资产，包括企业委托其他企业建造的固定资产，自己建造的固定资产以及自己购买的固定资产。但是，对于存货等资产的借款费用则不可以进行资本化。即使是为购买或者建造固定资产而借入的专门借款，如果不符合规定的资本化的相关条件也不可以计入固定资产的价值。这样的严格限制并不能真正的反映借款费用的实质性，可能会导致固定资产成本的费用小于其实际数，导致资产负债表中固定资产的总额无法真实的反映。而新的会计准则扩大了借款费用中可资本化的资产范围，除了固定资产外，还包括可销售状态的投资性房地产、存货等其他资产。同时，规定被占用的一般借款的利息费用满足资本化条件的也可以资本化，专门借款费用的资本化期间也不再与资产的支出相结合。这些规定更加能够反映交易的实质性，能将交易的本质体现于会计计量中，更加合理的反映企业各个期间的经营成果。

（二）对会计核算方法的确定性规定，增加了会计信息的可比性

由于我国进入市场经济的时间要比西方发达国家的时间晚，因此企业的会计制度也存在着很多缺陷。旧的会计准则更多的是考虑我国企业，尤其是多数中小企业的会计制度建设状况以及我国市场经济的发展状况来制定，在许多规定当中都提供了可以进行选择的会计核算方法，并且也没有对各种方法具体针对的对象进行严格的限制和区分，企业具有较大的自主决定权，因而使得无论在横向上还是在纵向上会计信息的可比性都相对新准则来说较弱。因为新准则制定时期我国的市场经济得到了大跨步的发展，与国际的融合度也较高，其结合我国的现状对一些条款进行了单一的规定。比如，对于溢价或者折价的摊销计量，要求企业使用实际利率法进行摊销额的确认等。确定性的规定不仅给企业指明了借款费用资本化的具体操作方式，更重要的是在一定程度上有效压缩企业利用借款费用资本化调整利润的空间。

（三）借鉴国际准则的规定，与国际会计核算接轨，促进企业在国际上的沟通

受到当时国情的限制，旧准则更多的是结合我国的会计环境以及经济基础予以制定，并没有过多的关注外资企业以及对外贸易的需求。新准则在很多方面与国际接轨，比如上文所提到的可予以资本化的资产范围；可以进行资本化的借款中增加了符合条件的一般借款；对于一般借款用于符合条件的资产，采用资产支出乘以资本化率的方式计算资本化借款费用的金额等等。相比旧的会计准则，新准则更加有利于企业在国际间开展贸易，为企业走向国际市场提供有力的制度保证。

三、针对借款费用准则存在的问题分析相应对策

（一）明确规定借款费用在各项资产之间的分配

在具体实践中，借款往往不是一笔，也不是只有专门借款或者一般借款，而是往往由多笔专门借款和一般借款组成的，尤其是对于在建工程。在这种情况下，借款费用资本化的处理就变得很复杂，如何将借款费用在各项资产之间进行分配就成为了实务中所面临的难题。一方面，专门借款费用在各项资产之间的分配对象并不明确。虽然专门借款费用进行分配时应当根据专门借款在各项资产中的支出比例来分配，但是对于在建项目来说，开始构建的实践不同、建设期间也不同，也就造成了借款费用分配不明确的现象，而新准则对此并未作出规定。另一方面，对于一般借款而言，由于在建项目建设期间的不同，导致了不同的资产资本率，也就是说同一笔借款要有两个或者两个以上的资本化率，没有办法准确计算资本化的金额。针对专门借款，相应的会计制度应当对不同的专门借款进行明确的区分，并且对不是同一笔借入的专门借款在不同项目的支出金额进行严格的分别计算，真正做到专门借款按照支出比例在不同资产中进行分配，确保会计信息能够真正的反映交易的实质性。对于一般借款，则可以尝试以一般借款实际支出的比例为权重采用加权平均法进行分配，以准确计算资本化的金额。

（二）根据实质重于形式原则确定借款费用资本化金额

对于专门借款、一般借款利息资本化金额的确定方法，新准则分别进行了规定。对于专门借款，计算时以当期实际发生的利息费用减去尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行投资取得的投资收益后的金额来确定，不再与资产支出相挂钩。将同时借入和到期的借款费用的资本化金额直接等于累计支出加权平均数乘以加权平均利率；对于不同时借入的借款费用累计支出则按照“先借入的款项先支出”的假设进行。对于同时借入不同时到期的借款费用累计支出按照“期限短的借款先支出”的假设来进行确定。

（三）协调新准则与税法之间的矛盾

从《企业所得税法实施条例》第三十七条我们可以看出，企业所得税法及其条例对于借款费用的规定比较简单，对资本化率、辅助费用处理以及资本化金额的计算都没有进行明确的规定。正是这种较为简单的规定与新准则较为详细具体的规定之间存在的差异导致纳税调整出现很多复杂化的问题。针对这个问题，只有在遵循各方的原则和目标的前提下，不断加强会计与税法的协调，才能减少一些矛盾。一方面，会计工作人员要在日常工作中更加谨慎，揣摩制度背后的原理，灵活运用规则；另一方面，相关部门也要对会计和税法关于借款费用资本化规定相矛盾的地方加以修订和调整。

[1]陈婧斐.借款费用资本化存在问题及建议[J].财经界，2014，(14).