解码新会计准则

文‖上海国资记者 陈怡璇

解码新会计准则

文‖上海国资记者 陈怡璇

企业未来需在报表中反映金融工具的风险敞口指标

2014年被谓为会计改革元年，财政部出台一系列会计改革准则，包括修订6项会计准则、3项新准则以及1项补充规定。这些新规共同绘制了会计改革元年的图景，大刀阔斧的会计改革正快马加鞭地开展，以国际会计准则报告为标杆的国内会计体系愈加成熟，成为继2012年会计准则修订之后规模最大的一轮调整。

2014年7月《企业会计准则——基本准则》修订，《企业会计准则第2号——长期股权投资》、第9号职工薪酬、第30号财务报表、第33号合并财务报表、第37号金融工具列报、第39号公允价值计量、第40号合营安排、第41号在其他主体中权益的披露等相继发布新修订文件。

上海德安会计师事务所合伙人王伟文对《上海国资》表示，中国与国际会计准则本质上趋同，并无高低差距。作为原则性依据的国际会计准则，需要在中国实践中丰富和完善。例如在长期资产计提准备和转回的问题上，如果照搬国际标准，会计目标在中国运用就会失效，出现资金操纵的可能，目前仅认可确定性长期永久性减值的资产，暂时性的减值就不再计提。

而2014年7月国务院通过的《企业信息公示暂停条例》更是对企业会计信息披露机制提出更高要求，尤其对于上市公司以及即将海外上市的企业来说，国内企业需调整会计信息，以形成具备国际可比性和国际地位的会计信息，以进一步吸引国际资本。

公允价值

此次增加的三项新准则中，“公允价值准则”单独列明，成为此次改革亮点。过去公允价值准则分散在多项准则中，例如存货、资产减值、股份支付等规定。而第39号公允价值计量明确了公允价值交易过程中的明细条例，使得更具操作性。对于国有企业转让股权、引入外部略投资者和员工激励等过程来说，公允价值准则对保值增值、控制风险等方面起到不可或缺的作用。

准则将公允价值划分为3个层次，并规定企业应当优先使用相同资产或负债在活跃市场的公开报价（第一层次输入值），最后再使用不可观察输入值（第三层次输入值），明确对企业资产负债的计量方法。

王伟文表示，混合所有制改革的企业提升了会计准则的运用难度，而企业交易标的、性质、环境的不同，首次会计处理十分具有挑战性。“以南北车合并为例，合并价格以及统一控制人的确定，依然难以逃出尚未完成的国资改革权属问题，中小企业投资者的利益更难言明，但在会计实践案例中极具借鉴意义。”

此外，大信会计师事务所上海业务总部合伙人钟永和对《上海国资》表示，在估值方面，目前对于上市公司来说，财务报表虽发生重大变化，但长期存在的限售股估值问题，依然无法通过流通方式确定，特别是国有企业H股中很多内资股无法在香港市场流通，估值是目前极其头疼的问题。

掌握金融创新风险

此轮第37号金融工具列报的修订是源于国际会计准则的修订变化而同步进行的。2014年7月国际会计准则理事会发布的IFRS9金融工具最终版本，取代IAS39金融工具，这对未来借鉴IFRS9准则提供了可能。

众华会计师事务所首席合伙人孙勇对《上海国资》表示，原准则中“已发生损失模型”转变为新准则中“单一预期信用损失模型”，增加了对未来信用损失的考虑，通过对整个存续期间信用风险状况的估计来确认金融资产的减值准备，无疑对企业的内控管理提出了更高要求。

对于未来采用不同创新融资方案的企业，将面临金融工具准则带来的挑战和机遇。会计报表上的金融负债和金融资产，企业今后需在报表中反映金融工具的风险敞口指标。

“例如做套期保值的黄金等交易，企业在成为金交所会员后，以纸黄金做抵押，银行将会给更大的授信额度，为企业运用灵活的金融工具提供了便利。”王伟文表示。

企业在参与金融市场的股指期货、原油期货、商品期货等过程中，通过期货标准合约的方式，银行可放大对企业的授信额度等。但企业是否在财务上进行过反向对冲、甚至预提等信息披露，以往仅原则性地通过重要性判断来进行，且没到结账日时金融工具的亏损情况也不会计入，而此次规定出台后使得报表必须事实反映。

此外，优先股和永续债的运用，成为企业内部创新的工具；且由于优先股和永续债将直接反映在公司股东权益和表决权上，也将对公司治理机构产生影响。

《金融工具会计准则补充规定——债务工具与权益工具的区分及相关会计处理（征求意见稿）》明确了优先股和永续债的会计处理，过去对于判断其属于权益工具还是债务工具一直存在争议，目前可根据具体业务来判断，例如判断是否有表决权、权利义务如何规定、是否只分红不参与管理、债股转换的条件和计算公式价格等。

“例如以往某一投行投了一家准备上市的企业，一开始准备入股一部分，借股东债一部分，股东债有一定的转换条件。如果企业能上市的话就可以实现转换，如果没办法上市就通过诉讼要回，但无法在会计处理上反映和判断到底是优先股还是永续债。”王伟文表示。

面对企业海外融资的趋势，金融工具准则对企业海外融资来说具备指导意义，但介于海外融资目前以债务性为主，国内尚无法具备可交易资产和可评估资产两个要素，需合规性变现或经审批变现资产的要求限制了金融工具随时变现的属性。

财务报表合并

新合并财务报表准则中规定，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围。对于100%控股的上下级企业，如果交易本身没有业务，规定不再编制合并报表，这在国际准则上早有规定，减轻了企业报表编制的业务压力和核算成本。

“例如纯投资型公司PE或有限合伙企业来说，往往十几个投资公司的项目都要合并报表，但对于PE公司本身来说并无参考价值，公司股东并不看这类信息，而是看PE和增长率等数据。”王伟文介绍。

此外，第30号“财务报表”正式规定“综合收益”，今后只有营业总收入，不再列示主营业务收入的栏目收入，且综合收益的构成需对比上一年数据，反而对于企业业务的收入成本构成将更加严格。

中磊会计师事务所上海副总经理黄友高对《上海国资》表示，随着资本市场层次的不断完善，引入“综合收益”的概念将使得外部更多关注财务报表的潜在投资者。

一方面，综合收益栏目之外还需以附注或者其他形式明确表达收入构成，反而对披露信息的要求更高，各类别、地区的收入和成本的构成、来源和变化等均需列明，力求避免误导读者。另一方面，目前企业的主营业务和其他业务收入等列明已不能满足企业各类业务的需要，也无法看透业务结构，模糊性很大。

对此，孙勇建议，企业保持持续盈利能力的关键还是在于主营业务应避免投资产能过剩的行业和盲目地多元化经营，尤其对于中小企业而言，专注于主营业务的发展更利于企业的做大做强。

总体可见，此次会计准则整体对企业海外并购融资、公司治理结构、对外投资等方面均有变化和影响。例如在海外并购融资中，融资金额往往取决于支付的对价，而在支付对价中，很大一部金额为职工薪酬的计量，尤其是离职后福利的准确计量等；在公司治理方面，股东之间的不同约定很可能影响控制权的归属进而影响合并范围；在对外投资方面，新准则对投资性主体、结构化主体以及风险投资基金相关的核算也将产生变化，企业需“按图索骥”，亦需因地制宜。