中国自然资源资产负债表框架体系研究

胡文龙　史丹

摘要 自然资源资产负债表反映的是一国或地区在某一时点上对于自然资源环境的权利义务状态，可以看成是某一特定时点生态责任主体对所拥有的自然资源资产价值和所承担的生态环境负债所拍的一张“快照”。首先，本文以DPSIR链理论模型、环境经济核算体系（SEEA2012）、国民经济核算体系（SNA2008）国家资产负债表为理论基础，构建了自然资源资产负债表的理论框架。对经济和环境信息进行整合，需要采用一种跨学科方法。依照《中华人民共和国统计法》的要求，在国民经济核算体系（SNA）中需要编制国民资产负债综合表一张，机构部门资产负债表四张。国家资产负债表方法，就是以一国或一国政府为会计主体，通过账户整合将分散的分类核算账户纳入统一的资产负债权益框架，以期初和期末的资产、负债及净资产存量等形式，综合反映出一国物质财富“家底”的编报方法与技术体系。采用国家资产负债表的方法对自然资源总体情况进行信息披露，就是利用会计学中的资产负债表工具，客观全面反映生态责任主体在某一时点的自然资源静态存量情况，显示某一时间上自然资源资产的“家底”和结构，反映一定时间内的自然资产存量的变化。自然资源资产负债表是充分利用上述理论基础和核算方法进行自然资源信息披露的一种方式。接着，本文采用国家资产负债表的编制方法和技术手段，构建了以资产、负债和净资产为会计要素的自然资源资产负债表，以全面反映自然资源环境“家底”。自然资源资产是指天然存在、有使用价值、产权明确、可提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总和；自然资源负债从经济本质上看，是会计主体在某一时点上应该承担的自然资源“现时义务”，该“现时义务”是人类在利用自然资源过程中所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的环境责任；自然资源净资产，是一国或地区所拥有的全部自然财富总和，它在数量上应该等于自然资源资产减去自然资源负债，即全部自然资源资产减去全部自然资源负债后的净值。最后，本文提出了推进自然资源行政管理改革、建立和完善自然资源台账系统、建立自然资源经营权交易市场、颁布自然资源计量核算准则体系等政策配套措施。

关键词 自然资源资产负债表；环境经济核算；国民经济核算；框架体系

中图分类号 F062.1

文献标识码 A

文章编号 1002-2104（2015）08-0001-09

doi：10.3969/j.issn.1002-2104.2015.08.001

从已有的研究和实践来看，在中国共产党十八届三中全会《决定》首次提出“探索编制自然资源资产负债表”之前，“自然资源资产负债表”的提法基本没有，而“自然资源核算”、“环境资源核算”的称谓较为常见。关于自然资源资产的会计核算，目前理论研究相对成熟并在实践中逐步推广且已经成为主流的是联合国环境经济核算体系（SEEA2012）[1-2]。该体系运用会计账户技术和方法对资源环境领域的资产账户、环境活动账户及其流量进行了专门阐述。尽管会计账户技术和方法在环境经济核算中已被广泛采用，但是资产负债表技术尚没有引入资源环境领域，导致目前该体系没有提出成熟成型的账户整合和列报方案，缺乏综合反映一国自然资源存量变化的资产列报框架体系[3]。国家资产负债表[3-4]是借鉴企业资产负债表技术，将国家视为会计主体，对一个国家特定时点的所有经济部门的资产和负债进行分类列示，并分别加总得到的表格。国家资产负债表将分散的分类核算账户纳入统一的资产负债权益框架，以期初和期末的资产、负债及净资产存量的形式，综合反映出一国完整的经济活动存量，从而显示一个国家在某一时点上的“家底”。

探索编制自然资源资产负债表，是在单一的“自然资源会计核算”向综合性“自然资源环境报表体系”构建这一趋势下出现的。早在上世纪70年代，Leontief[5]和Victor[6]运用投入产出模型对自然资源数量和价值量进行分析，把自然资源恢复量、残余物排放视作常规经济活动产品，把自然资源的消耗利用与产出纳入传统的投入产出框架之中，建立了包含自然资源在内的国民经济投入产出表。雷明继承Leontief的复合核算思想，把以SNA为基础的国民经济核算和以实物量核算为基础的资源环境核算联系起来，建立了资源-环境绿色投入产出表，从经济活动对资源环境的消耗和占用两个方面，反映经济系统和资源环境的关系[7]。杨世忠、曹梅梅[8]提出了宏观环境会计核算体系框架构想，提出了环境资产变动表、环境资产负债表和环境损益表基本框架。“自然资源资产负债表”概念提出之后，耿建新[9]基于自然资源资产离任审计的角度，对我国自然资源资产负债表的编制与运用进行了初步探讨。封志明、杨艳昭、李鹏[10]，黄溶冰、赵谦[11]等初步梳理了国内外自然资源核算研究历程和方法进展，讨论了基于自然资源核算编制自然资源资产负债表的框架设想与可能路径。

不难发现，尽管目前没有成熟的方法制度编制自然资源资产负债表，但在不同的学科领域中，已经蕴含了编制自然资源资产负债表的理论基础和可能技术路线，探索自然资源资产负债表有迹可循。本文以联合国环境经济核算体系（SEEA2012）、国民经济核算体系（SNA2008）和国家资产负债表为基础，结合我国现阶段环境经济核算的现状，采用国家资产负债表的编制技术和方法手段，对自然资源资产负债表的理论框架与报表体系进行探索。

胡文龙等：中国自然资源资产负债表框架体系研究

中国人口·资源与环境 2015年 第8期

1 编制自然资源资产负债表的理论基础

1.1 DPSIR链理论模型

DPSIR链理论模型从系统分析角度看待人类活动和环境系统的相互影响。它将经济社会环境系统的评价指标分成驱动力（Driving forces）、压力（Pressure）、状态（State）、影响（Impact）及响应（Response）5个方面，基本分析框架是：经济社会“驱动力”（D），对环境产生“压力”（P），造成环境“状况”的改变（S），这些改变反过来对人类社会和自然界又会产生一定的“影响”（I），当人们认识到这种改变和它所带来的影响后会采取某种社会“反应”（R），它又会对驱动力、压力甚至环境状况产生影响[12]。当前环境统计和环境指标可以按照DPSIR链理论模型进行结构分类，其具体指标见表1。

以DPSIR链理论模型为基础，可以对人类活动影响下的自然资源物质和能量循环过程进行全链条分析。首先，

自然资源是一种自然存在物，它大多数时候是独立于人类活动而自然存在的，对于人类而言其初始状态是以生态资产形式存在；当自然资源作为一种生产要素进入人类经济活动时，自然资源从环境进入经济体的流量，是作为自然物质资产投入入账的（例如矿物、木材、鱼类和水）；自然资源在经济活动体系内的循环流动，是作为产品、服务等物质量入账的（包括固定资产存量的增加量）；当自然资源退出人类经济活动系统重新进入环境系统时，自然资源大多是以人类活动残余物的形式在会计核算中入账（例如固体废物、废气排放和废水回流）的。总体而言，环境既是经济系统所有自然投入（矿物、能源、土地、森林、水等）的来源，也是人类活动残余物的最终承载，所有经济活动的残余最终都会再次进入环境系统。图1对自然资源在经济环境系统的循环流动链条进行了大致描述。

基于上述自然资源物质循环过程，按其处于人类社会经济活动的阶段不同，自然资源物质流量又可以大致分为两类：一类是进入人类经济社会系统的自然资源，它以产品或服务的形式在经济系统内进行循环；另一类是未进入人类经济社会系统的自然资源，它既包括初始作为生产要素储备尚处于生态资源形式的自然资源，也包括以残余物状态退出经济系统重新进入生态环境系统的自然资源（残余物）。部分进入经济系统的自然资源存量和流量核算，已经在国民经济核算体系（SNA2008）中以自然资源资产的形式得到了一定程度的反映；联合国环境经济核算体系（SEEA2012）站在系统反映自然资源静态存量和动态流量的角度，建立了更为全面系统的自然资源和生态环境经济核算体系。

1.2 环境经济核算体系（SEEA2012）

环境经济核算体系（SEEA2012）是首个环境经济核算体系的国际统计标准。在该体系中，自然资源账户是从物质循环角度进行全链条计量记录的，主要焦点是利用物理单位记录出入经济体的物资和能源流量及经济体内部的物质和能源流量，从而使得环境经济核算体系中的自然资源环境核算比国民经济核算体系（SNA）中的自然资源环境核算更加系统和全面。

具体而言，环境经济核算体系（SEEA2012）中心框架在明确各类自然资源定义和分类的基础上，设置了七组自然资源资产账户。这些资产账户包含实物量与价值量两大类核算表格，基本反映出了自然资源在生态与经济循环中的流转模式，即：“期初存量—本期存量增加—本期存量减少—本期实物量与价格调整—期末存量”。与此同时，SEEA2012还对两类主要环境活动（资源管理和环境保护）以账户形式进行了系统核算。SEEA2012将单个自然资源的来源和用途以“资产来源=资产使用（占用）”的形式反映出来，已经具有资产负债表“来源=使用”的功能属性；SEEA2012环境活动及其相关流量账户对环境活动的支出和收入进行了账户核算，其本质是对“环境债务”的处理和偿还进行计量记录。

环境经济核算体系（SEEA2012）上述资产和活动账户将水资源、能源、矿物、木材、鱼类、土壤、土地和生态系统、污染和废物、生产、消费和积累信息放在单一计量体系中，并为每个领域指定了具体而详细的计量办法。因此，以SEEA2012单项自然资源资产核算、环境活动及其相关流量核算为理论基础和现实依据，可以提出自然资源资产负债表的会计要素和列报科目。

1.3 国家资产负债表

对经济和环境信息进行整合，需要采用一种跨学科方法。在SEEA自然资源资产账户、环境活动和相关流量账户的基础上，需要采用一定方法对自然资源环境总体情况进行有效披露。SEEA2012中心框架利用国民账户体系的核算概念、结构、规则和原则，编制了实物供应利用表、自然资源资产账户和环境活动功能账户（如环境保护支出账户），但其在整合环境和经济信息上目前并没有形成成熟可操作性的框架体系。国家资产负债表，可以综合反映一国国民经济活动的历史积累成果，反映特定时点一国经济总体实力的“家底”。依照《中华人民共和国统计法》的要求，在国民经济核算体系（SNA）中需要编制国民资产负债综合表一张，机构部门资产负债表四张[13]。国家资产负债表方法，就是以一国或一国政府为会计主体，通过账户整合将分散的分类核算账户纳入统一的资产负债权益框架，以期初和期末的资产、负债及净资产存量等形式，综合反映出一国自然资源“家底”的编报方法与技术体系。采用国家资产负债表的方法编制自然资源资产负债表，就是利用会计学中的资产负债表工具，客观全面反映生态责任主体在某一时点的自然资源静态存量情况，对自然资源总体情况进行信息披露，显示某一时间上自然资源资产的“家底”和结构，反映一定时间内的自然资产存量的变化。与环境经济核算体系（SEEA）作为一种全面系统的计量记录方式不同，自然资源资产负债表是充分利用SEEA的理论基础和核算方法进行自然资源信息披露的一种方式。它通过对自然资源资产和负债信息进行账户整合和信息列报，从而揭示一国或地区自然资源“家底”。

总的来看，自然资源在循环流动全过程中，自然资源作为经济活动投入被视为一项自然权利，而社会经济活动等导致的残余物处理则是人类必须承担的天然环境责任。由于资产负债是经济系统中界定人与人之间权利和义务（权力和责任）的常用术语，将这一概念延展使用在自然资源环境对人的影响上，则自然资源资产负债表反映的是一国或地区在某一时点上对于自然资源环境的权利义务状态。从资产负债表反映的经济本质来看，自然资源资产负债表可以看成是某一特定时点生态责任主体对所拥有的自然资源资产价值和所承担的生态环境责任所拍的一张“快照”。自然环境中可作为要素投入人类经济活动的自然资源可被视为自然资源资产，退出经济循环进入环境系统的残余物会带来环境状态改变的压力和责任，可以视为环境负债（自然资源负债）。

2 自然资源资产负债表的基本框架体系

2.1 自然资源资产负债表的基本要素

自然资源资产负债表（NRSAL）（Natural Resource Statement of Assets and Liabilities）是所有自然资源在某一时点实物量和价值量状况的静态反映。在自然资源资产负债表中，可以根据自然资源基本特征分为自然资源资产、自然资源负债和自然资源净资产三大类会计要素。

（1）自然资源资产。

自然资源是指天然存在、有使用价值、可提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总和。资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。自然资源资产，主要是指其中具有稀缺性、有用性（包括经济效益、社会效益、生态效益）及产权明确的自然资源。自然环境各部分中固有的价值以及自然环境为整个社会、尤其是为经济提供的投入，均属于“自然资源资产”或者“环境资产”。这些资产可以用实物也可以用货币来衡量。

（2）自然资源负债。

自然资源负债从经济本质上看，就是会计主体在某一时点上应该承担的自然资源“现时义务”。该“现时义务”是人类在利用自然资源过程中所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的责任。在自然资源环境循环流动过程中，既要关注自然资源环境作为生产要素形成物质财富的“资产属性”，也要关注在这一过程中伴随而生的自然资源环境作为人类活动残余物所形成的“债务属性”。从资产负债表的内在逻辑看，无论是“资产=负债+所有权权益”这一会计恒等式，还是“资产来源=资产使用（占用）”这一传统会计平衡关系，反映的经济本质都是权力与责任、权利与义务之间的平衡关系。自然资源负债（债务）是人类经济活动所产生的负外部性对自然资源环境的破坏性影响，尤其是当这种影响无法通过自然生态系统自身作用予以恢复时，必须按照权责发生制原则核算相关主体的环境责任，导致“环境责任”产生的活动事项就是“环境负债”或“自然资源负债”。

（3）自然资源净资产。

自然资源净资产，它是一国或地区所拥有的全部自然财富总和（绿色财富），它在数量上应该等于自然资源资产减去自然资源负债，即全部自然资源资产减去全部自然资源负债后的净值。根据生态系统生产总值（Gross Ecosystem Production，简称GEP）的定义和核算原理，GEP就是一国或地区该年在自然资源利用、保护过程中创造出的自然资源绿色财富，它理论上应该等于该国或该地区自然资源净资产在该时期的增量。即：GEP=年末自然资源净资产-年初自然资源净资产。因此，自然资源资产负债表是生态系统生产总值核算的有效工具。

2.2 自然资源资产负债表的框架体系

本文充分借鉴SEEA（2012）的基本理念和核心原则，结合中国自然资源环境实际情况，借鉴国家资产负债表的编制经验，提出如下自然资源资产负债表的框架体系。

（1）自然资源资产表。主要包括一国或地区具有明确产权的自然资源资产实物量表和价值量表。自然资源资产按照自然资源类型进行列报。对于自然资源资产的核算范围，各地可根据实际情况，选择“产权清晰、管理规范、数据详实”的自然资源资产优先纳入，其它自然资源资产待条件成熟时可逐步纳入核算范围。

（2）自然资源负债表。主要反映一国或地区社会经济发展导致的自然资源“现实义务”，主要包括环境保护和资源管理。自然资源负债按照导致“环境责任”的活动类型分类列报，主要分为（应付）环境保护负债、（应付）资源管理负债和（应付）自然现象负债。对于自然资源负债的核算范围，可优先核算经济社会活动向环境排放产生的责任（固体残余、废气排放、废水排放等）。该负债是经济社会发展对自然资源环境影响带来的现时义务，可按照一定的程序和办法对其价值量进行确认。

（3）自然资源资产负债表。将一国或地区自然资源资产、自然资源负债按照国家资产负债表的方式列报，显示一国或地区自然资源净资产。

（4）自然资源资产负债表附注，主要包括核算的主体范围及合并汇总方法、会计政策和方法、报表项目明细信息、未在报表列示但对自然资源状况有重大影响的事项等，帮助报告使用者更好地理解自然资源资产负债表。

（5）政府自然资源管理状况。充分披露政府运用自然资源资产形成的收入和偿付自然资源负债所发生的支出，利用自然资源资产负债表及报表附注中的有关信息，结合国民经济形势、相关政策要求等，分析自然资源利用状况、生态环境管理效果，研究政府自然资源利用政策、生态环境保护政策以及生态环境经济社会中长期可持续发展政策等，更好地为领导决策服务。

2.3 自然资源资产负债表的列报格式

（1）自然资源资产表。

SEEA2012将自然资源划分为矿产和能源资源、土地、土壤资源、木材资源、水生资源、其它生物资源、水资源七大类。我国《环境保护法》第二条规定自然资源包括土地、森林、草原、矿藏、海洋、湿地、水七大类。《中国自然资源手册》将自然资源分为土地、森林、草地、水、气候、矿产、海洋、能源和其他等九大类。参考对比SEEA的定义和我国对自然资源的分类，按照自然资源的物理特质和功能属性，本文自然资源资产表（见表2）理论上主要包括以下五大类自然资源资产，即能源、矿产、土地、森林和水。自然资源资产表由统计部门根据汇总后的数据统一列示，具体自然资源资产按照自然资源的类型由相关自然资源管理部门填列。

（2）自然资源负债表。

自然资源负债表主要是指人类在开发利用自然资源全过程中涉及的按照权责发生制原则应该予以确认计量的环境保护责任、资源管理责任和可能承担的自然现象责任。自然资源负债是会计主体在某一时点上应该承担的自然资源“现时责任”。按照权责发生制原则，当不利于人类的环境出现时，则自然资源环境“现时责任”（负债）就产生了，导致这一责任产生的活动或事项就是自然资源负债（环境负债）。

保护和资源管理。环境保护指以减少或消除环境所受压力为主要目的的环境活动；资源管理指以更有效利用自然资源为主要目的的环境活动。不难发现，“增加或者导致环境压力的那些活动”和“不太有效或者低效利用自然资源的那些活动”，就是环境负债产生的根源。不管是环境

保护还是资源管理，不管是政府支付还是向政府支付，都是为了承担环境责任而发生的。因此，核算上述经济社会活动所产生的环境责任，就是环境负债；而实际发生的“环境保护或资源管理”活动，就是SEEA（2012）“环境活动账户和相关流量”的内容。两者之间的差额，则是该期末应该履行而没有履行的环境责任（即期末自然资源环境负债）。因此，自然资源环境负债列报，应该是该期期末应该承担而尚未承担的环境责任。

按照自然资源环境负债的产生根源，借鉴SEEA（2012）中环境活动分类，可以确定自然资源负债列报的主要内容：即“增加或者导致环境压力的那些活动”和“不太有效或者低效利用自然资源的那些活动”。具体而言，按照环境负债产生的主要根源，可以将自然资源环境负债分为人类活动产生的负债和自然变化产生的负债；而人类活动产生的负债又可以分为（应付）环境保护负债和（应付）资源管理负债。因此，自然资源负债列报内容主要包括（应付）环境保护负债、（应付）资源管理负债和（应付）自然现象负债（表3）。对于这些环境负债，还可以按其偿还责任是否有法律强制性特征进一步细分为法定负债（或显性负债） 和推定负债（或隐性负债）。

对于自然资源负债的分类，国内一些学者认为自然资源负债具体包括应付治污成本、应付生态恢复成本、应付生态维护成本、应付超载补偿成本等[14-15]，本文认为上述“应付成本”是符合自然资源负债概念的，且其分类方法在环境负债价值核算时有独特优势，其价值评估方法值得借鉴。但从环境负债项目分类来看，由于相关概念界定模糊、标准认定困难、计量技术限制和基础数据缺乏，上述“应付成本”负债分类方法缺乏现实适用性。同时，由于当前我国环境负债是与我国经济发展长期处于工业化阶段密切相关的，环境负债主要体现为工业化进程带来的对环境的各种责任和义务。因此，用人类经济社会活动导致的环境责任来明确环境负债，按照导致环境负债的（经济）活动类型进行分类，更便于从宏观角度确定一国或者地区的自然资源负债类型（见表3）。

自然资源负债数据的来源，应根据一国或地区经济社会活动所带来的环境责任确定。由于环境负债所反映的应尽义务需要根据复杂因素进行评估确定，因此自然资源负债的计量记录，既可以按照一定的会计政策采取适当的会计处理方法予以确认，也可以根据经验或有关资料加以估计确定，还可以按照经济领域类的影子价格进行价值评估计量。

（3）自然资源资产负债表列报。

根据前面自然资源资产分类及其列报和自然资源负债分类及其列报的理论框架体系，在SEEA（2012）运用会计学账户工具广泛进行实物账户、资产账户和功能账户核算基础之上，本文采用国家资产负债表的编制技术和方法手段，对自然资源资产负债表的总体框架形式进行探索，从而形成如下的自然资源资产负债表列报框架（见表4），以全面综合揭示一国或地区的自然资源环境“家底”。

总体来看，自然资源净资产，是一国或地区自然资源环境的总财富。自然资源资产负债表列报遵循“自然资源

资产-自然资源负债=自然资源净资产”这一基本会计恒等式。按照自然资源环境为人类提供服务功能的类型划分，自然资源净资产可进一步细分为：生态价值、经济价

值、文化价值和历史价值。自然资源净资产根据自然资源资产和自然资源负债的差额计算。

3 编制自然资源资产负债表的政策建议

3.1 成立“国家自然资源管理委员会”

尽管大多数自然资源在立法层面已经规定其所有权

属于国家（全民）所有和集体所有，但在实践中，由于自然资源的公共产权属性，自然资源所有权“虚化”、所有者“缺位”现象非常普遍，自然资源过度使用，生态环境遭受

破坏的“公地悲剧”不断上演。建议成立“国家自然资源

管理委员会”履行自然资源所有权人职责，作为自然资源的产权主体，解决自然资源所有权虚置、所有者缺位问题。按照资产负债表权责发生制的要求，自然资源管理委员会有责任披露自然资源资产负债表反映其受托责任。

3.2 推进自然资源行政管理体制机制改革

在我国目前的行政组织体制下，自然资源管理呈现出管理权分散、政出多门、信息彼此孤立、管控缺乏合力等特点，条块化、分散化的管理体制已经不适应自然资源集约化、系统化、精细化的管理需要。建议加强自然资源行政管理体制机制改革，梳理整合目前林业、水利、土地等行政

管理部门的自然资源行政管理权限，推进政府自然资源行政管理改革，成立自然资源管理部际联席会议，加强政府部门在自然资源行政管理、信息沟通、数据收集上的协调

统一。

3.3 建立和完善自然资源台账系统

加强自然资源基础信息整合，建立和完善自然资源台账系统，对自然资源进行账户管理，为自然资源资产负债表奠定核算基础。建立和完善自然资源台账系统，既是推进自然资源产权改革的数据基础和前提条件，也是预防国有（集体）自然资源资产流失的重大举措。自然资源资产负债表的责任主体主要是各级政府。对于设立专门管理机构承担监管责任的自然保护区、生态保护区、生态林区、水源涵养区等主体功能区或者国家公园，也可以单独作为自然资源资产负债表的编制主体。对于其他经济责任主体，可以在其会计报表中设置专门账户对其自然资源资产、负债或权益进行单独反映。各地区统计局汇总各责任主体上报的自然资源资产、负债和权益信息，形成该地区全面系统的自然资源资产负债表。

3.4 建立自然资源经营权、使用权交易市场