现行租赁会计准则的缺陷及改进建议

方 燕

（安徽省阜阳商业学校，安徽 阜阳 236000）

现行租赁会计准则的缺陷及改进建议

方 燕

（安徽省阜阳商业学校，安徽 阜阳 236000）

租赁会计准则对租赁行业和微观企业产生至关重要的影响，然而租赁会计准则自出台之后，在事项确认、信息披露、关联方交易各方面存在的问题日益突出。本文从现行租赁会计准则存在的问题出发，结合国际会计准则“两租合一”的理念，在分析其优缺点的基础上，提出现行租赁会计准则的改进建议。

租赁会计；融资租赁；经营租赁；“两租合一”

现行的租赁会计准则要求将租赁区分为融资租赁与经营租赁。对于承租人而言，融资租赁视同购买相应资产，并在其财务报表中体现该租赁资产和应付租金的负债；而对于经营租赁而言，承租人不需确认类似的资产与负债，一般将经营租赁的租金作为当期费用，不在财务报表中做出相关反映。正是由于两种租赁形式的划分，导致了现行的租赁会计模式屡遭诟病，鉴于现行租赁会计准则在实践操作中存在诸多弊端以及这些弊端会对企业以及企业相关利益者产生重大影响，本文着重提出改进研究建议，以期在符合社会需求及企业财务实践要求的情况下，让租赁会计的发展更规范更健康。因此，本研究具有重要的理论和实践意义。

1　现行租赁会计准则的缺陷

1.1租赁分类问题

1.1.1 与资产和负债定义的矛盾

资产的定义包含：资产预期会给企业带来经济利益；资产应为企业拥有（有所有权）或者控制（没有所有权）的资源；资产是由企业过去的交易或者事项形成的。当一项资源符合资产的定义并同时满足以下两个条件时可确认为资产：与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或者价值能够可靠地计量。关于负债的定义为：负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿还的债务。根据负债的定义，负债具有以下特征：负债是企业承担的现时义务；负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；负债是由过去的交易或事项形成的。负债的确认条件要同时满足两个条件：与该义务有关的经济利益很可能流出企业；未来流出的经济利益的金额能够可靠计量。

资产的确认取决于企业实际控制获得相关收益的本质而非法律明确意义上的所有权，即如果企业控制着一项资产的使用，通过获取这种资源产生预期收益，则应记为一项资产。在租赁期间，出租人控制着从租赁业务中获取的收取租金的权利并产生相关收益，承租人控制着资产的使用权并产生相关的收益，双方都要记一项资产；此外，承租人具有支付未来租金的当前义务，也要确认为一项负债。而现行的会计准则规定，经营租赁模式下承租企业不需在报表中确认相应的资产与负债，仅披露相关信息即可，这一规定显然是与现行的会计准则中资产与负债的概念相矛盾。

1.1.2人为操纵分类降低会计信息质量

报表使用者需要通过报表数据来分析企业的经营情况并预测未来的发展，从而做出对企业的经济决策。因此企业能提供有质量有水平的会计信息是决定投资人做出有效决策的重要因素之一。两种租赁方式都能达到为企业融资的目的，但同一租赁业务在两种不同租赁模式下的会计处理则有显著的差异。虽然现行的会计准则有明确的划分标准来区分租赁是经营租赁还是融资租赁，但是这种标准事实上具有很大的选择权，因为准则中对租赁业务的5条分类标准中有3条取决于租赁合同中有无明确规定或会计人员的职业判断，例如“租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）”的标准可能使同一业务在不同人的判断下出现74%和75%的效果。因此，这样的标准在实际操作中很可能被人为操纵从而不合理地确定成企业期望获得的租赁类型。

一般而言，经营者都较偏向于经营租赁，因为大家都认为，经营租赁无须资本化处理，即具有表外融资的作用，既能增大企业的资产收益率，又能粉饰企业的财务形象，因而企业的管理者容易受利益的驱使而更青睐于经营租赁。在施乐公司的舞弊案件中，施乐公司的巴西子公司生产的复印机设备经济寿命通常为5年，在签订租赁合同时，施乐公司人为地将租赁期定为3年而将复印机的经济寿命估计为4年，正好满足租赁期占其经济寿命的75%。施乐公司也正是利用了具体量化的标准故意地将实为经营租赁的业务划分为融资租赁，夸大销售收入进行利润操纵。正是由于租赁分类中存在着需要人为判定的不确定因素，可以被企业管理者用来进行利润操纵，降低了会计信息质量，直接影响了投资人的决策。

1.2折现率选择问题

CAS 21规定，承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则应采用租赁合同规定的利率作为折现率。无法取得出租人的租赁内含利率且没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。现行租赁准则的规定从某种程度上为双方提供了操作的空间。比如，双方通过协议拟订可接受的利率，当设计的折现率较高时，降低了租赁付款额的最低现值，不满足“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值”的融资租赁分类标准，使得实质上为融资租赁的业务转化为经营租赁，本质上构成了人为操纵租赁分类，影响了会计信息的质量。另外，为了学习国际会计准则的长处，现行租赁会计准则要求在对融资租赁资产进行核算时采用公允价值，因为采用公允价值进行核算会使交易金额计量更真实可靠，是较为理想和科学的。但是，在我国目前的经济环境下，若直接采用公允价值计量，则会暴露出许多不足。首先，我国的市场经济尚未十分成熟，许多市场并不活跃，这使公允价值的取得失去了可行的方法和必要的参考，此外，采用公允价值计量要求双方信息对称，但这难与事实相符，尤其是承租方获取的租赁物信息不够全面。

2　租赁会计改进的建议

2.1关于“两租合一”的改进提议

2.1.1 “两租合一”的概念

2009年3月19日，IASB与FASB联合发布租赁会计准则征询意见稿（ED），拟将经营租赁与融资租赁合二为一，其会计处理将不再区别经营性租赁与融资性租赁，同时，两类租赁均要确认资产与负债到表内。该项租赁会计准则创新的目标是租赁会计应当能为财务报表使用者提供完整和可理解的租赁经济活动信息，规避以往会计准则的弊端。

2.1.2 “两租合一”对租赁双方的影响

对承租方而言，将取得租赁资产使用权的资产和负债均在资产负债表内列报，会导致承租方的资产增加，资产收益率降低，流动负债与非流动负债均增加，营运资金减少，承租方的财务风险增大。对出租方而言，根据出租方是否将与租赁资产有关的所有权风险和收益转移给承租方，将出租方的会计处理分为“终止确认法”和“履约义务法”，分别对应着融资租赁下的会计处理和经营租赁下的会计处理，因此对出租方财务报表的影响不大。

2.1.3 “两租合一”的优缺点

优点：一是将表外融资的经营租赁部分入表，有助于满足报表使用者更好地衡量会计主体的风险；二是不再使用主观的判断标准，简化了租赁会计模型的实务应用；三是合理地确认了租赁双方的资产与负债，保持了准则体系的内在一致性。

缺点：一是租赁活动形式多种多样，但并非所有租赁都以融资为目的，有些租赁业务中，租赁只是为了增加资产使用的灵活性、减少资产风险等；二是要求将所有租赁资产与负债都列入资产负债表的“一刀切”式租赁会计处理并不妥当全面。

2.1.4对“两租合一”的改进建议

实行“两租合一”虽然解决了长期以来被人们所诟病的租赁准则的不足，但它也具有“一刀切”的嫌疑，可以通过以3点来进行改进：一是全面考虑划分标准，修改现行租赁准则，不像以往那样仅以其中某项标准就认定租赁业务性质；二是考虑将经营租赁通过“无形资产”等形式列入企业报表；三是加强报表附注中相关信息的披露。

2.2对租赁折现率问题的建议

前已述及，租赁合同折现率给实务操作留下了很大的操纵空间，可能会影响租赁业务信息的真实性与可靠性。笔者认为，较为可行的方法是取消承租人采用租赁合同利率，可以采用征求意见稿中提出的办法：“承租人租金支付义务的初始计量应根据租赁付款额的现值来确定，其折现率为承租人的增量借款利率”。

2.3对公允价值计量问题的建议

我国会计准则在向引进国外先进方法时，应更多地考虑国情，或许先进的方法带来的利处弥补不了相关弊端。如果我国租赁会计从业人员的素质有较大幅度提高，那么公允价值计量的方法会更加适用于我国。目前，我国还是应当推行以账面价值为计量标准。

主要参考文献

［1］唐红娟.我国租赁会计准则面临新挑战——基于IASB/FASB租赁会计准则征求意见稿的分析［J］.财会月刊，2011（7）：25-26.

［2］张廷新.关于企业租赁会计准则的浅析［J］.生产力研究，2004（4）：175-176.

［3］李静勉.租赁会计准则研究综述［J］.时代金融，2013（6）：26.

10.3969/j.issn.1673 - 0194.2015.06.011

F233；F832.49

A

1673-0194（2015）06-0019-02

2015-02-15