浅议工业会计中视同销售行为

宋富远

【摘 要】视同销售是一种税务行为，并且是在纳税人的商品或者劳务发生转移后产生的税务行为。在视同销售行为产生以后，纳税人在会计上不用作为销售核算，但是在税收上应当作为销售进行核算，即要确认收入并计缴税款。本文从不同税种对视同销售的界定对比出发，将视同销售的相关情况进行梳理，总结出现行税法与会计准则中对视同销售行为处理的不同。

【关键词】视同销售；增值税；会计处理

一、视同销售行为概述

“视同销售”是税法上认定的一种特殊销售方式，这类销售没有现今流入一般不会给企业带来直接的经济利益。因此，在财务会计中，视同销售一般不符合收入确认条件；但税法规定，要按销售计算增值税额，即正常计税。

根据现行税法规定，下列行为应当视同销售：增值税中视同销售的确认。《增值税暂行条例实施细则》规定，以下8种行为视同销售：

⑴将货物交付他人代销；

⑵销售代销货物；

⑶设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

⑷将自产、委托加工的货物用于非应税项目；

⑸将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

⑹将自产、委托加工或购买的货物用于分配给股东或投资者；

⑺将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

⑻将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

前两种情况属于商业会计的视同销售，这里暂不述及，主要以工业会计为例进行简要论述。

二、视同销售行为会计处理的原则

1.视同销售行为是否会使企业获得收益。如果能够获得收益，就应按销售收入处理；否则，按其成本进行结转。

2.按视同销售计算的应交增值税税额，与一般的“进项税额转出”意义不同，税务会计应将其作为“销项税额”处理。

3.视同销售行为的价格（计税依据）应按税法规定确定（税务部门认定）。

三、不同情况下视同销售行为的会计处理

1.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构（不在同一县、市）用于销售时销项税额的会计处理。货物移送要开增值税专用发票，调出方记销项税额，调入方记进项税额。

2.将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目时销项税额的会计处理。借记“其他业务成本”、“在建工程”等；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”、“周转材料”等；按应纳税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

【例】天华工厂将自产的乙产品40件用于本企业第二车间的改建工程，该产品单位售价200元/件。按规定将应纳的增值税税额和产品成本（单位生产成本160元/件）之和计入工程成本，销项税额为1360元（40×200×17%）。会计分录如下：

借：在建工程 7760

贷：库存商品 6400

应交税费—应交增值税（销项税额） 1360

3.将自产、委托加工或购买的货物作为投资时销项税额的会计处理。存货投资并非销售业务，而是一种资产变成另一种资产的经济业务，不改变所有者权益。但这种转变使存货未经“销售”而进入消费，因而自产和委托加工的货物所耗用的原材料和支付加工费中计入“进项税额”的增值税就消失了，购买货物已记入“进项税额”的增值税也流失了，企业就占了国家的便宜。因此，税法规定，应税货物作为投资提供给其他单位，应视同销售计算缴纳增值税。按所投资货物的售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税与投资货物的账面价值之和，借记“长期股权投资”；按货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按货物账面价值与重估价值的差额，借或贷“投资收益”；按应纳增值税，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

【例】某工业企业3月份将购入的原材料一批对外投资，其账面成本180000元，投资协议作价200000元。会计分录如下：

借：长期股权投资 214000

贷：原材料 180000

应交税费—应交增值税（销项税额） 34000

若上述对外投资不是外购材料，而是企业的自产的库存商品A，投出产品成本180000元，市场售价200000元，则做会计分录如下：

对外投资时：

借：长期股权投资 234000

贷：主营业务收入—A产品 200000应交税费—应交增值税（销项税额） 34000结转成本时：

借：主营业务成本 180000

贷：库存商品—A产品 180000 4.将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或投资者时销项税额的会计处理。这种业务是一种较为实在的销售业务。因为股东或其他投资人是有别于该企业的另一个会计主体。这一行为虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上它与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东，并无实质区别。因此，这一视同销售行为，应通过销售来处理，即应按售价或组成计税价格、市场价格计价并记入有关收入类账户。按分配货物的售价或组成计税价格、市场价格和其适用税率计算的应纳增值税两项之和，借记“应付股利”、“应付利润”等账户；按应税货物的售价、组成计税价格、市场价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”账户，按应纳增值税税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

5.企业将货物用于集体福利、个人消费销项税额的会计处理。企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，应按经济利益流入确认计量收入和销项税额，并结转成本。如果发放的是外购货物，可按购入时的价格确定销售收入并结转成本。

【例】某面粉厂，系一般纳税人，有职工90人，其中生产工endprint

人80人，厂部管理人员10人。公司决定以其生产的特制面粉作为福利发放给职工，每人2袋面粉。每袋面粉单位生产成本40元，销售价格为67.8元/袋（含增值税，税率13%）。会计处理如下：

（1）决定发放时，分配计入成本费用

借：生产成本 10848

管理费用 1356

贷：应付职工薪酬—非货币性福利 12204

（2）确认收入，计算销项税

借：应付职工薪酬—非货币性福利 12204

贷：主营业务收入 10800

应交税费—应交增值税（销项税额） 1404

（3）结转成本

借：主营业务成本 7200

贷：库存商品 7200

6.将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或个人时销项税额的会计处理。这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但税法规定，要视同销售货物计算缴纳增值税。自产、委托加工货物本身所耗原材料和支付的加工费等的“进项税额”、购买货物中的“进项税额”已从“销项税额”中扣除了，若不视同销售，买卖双方相互“赠送”，国家将无法收税。因此，这类业务要视同销售计税。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算应纳税之和，借记“营业务支出” ；按所赠货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按应纳增值税税额，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”。

例 天华工厂将所产乙产品无偿赠送他人，生产成本9000元，售价11000 元。会计分录如下：

借：营业外支出 10530

贷：库存商品 9000

应交税费—应交增值税（销项税额） 1530

四、小结

对视同销售的会计处理，难点主要是应否通过收入账户进行核算，一种做法是与正常的、真正的销售核算相同，即按售价记销售收入并相应计算销项税额，再按成本结转销售成本。另一种做法是，不通过收入账户核算，直接按成本结转，同时按市价或公允价值计算销项税额。前者是财务会计与税务会计不分离，即会计准则与税法规定一致或财务会计服从税法；后者是两种会计分离的做法。根据我国现行税法和会计准则的规定，增值税“视同销售”与“不得抵扣”分析表如下：

参考文献：

[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部 国家税务总局第50号令）

[2]财政部.企业会计准则—应用指南.北京：中国财政经济出版社，2006.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解.北京：人民出版社，2010.

[4]盖地.税务会计理论.大连：大连出版社，2011.endprint