关于预计负债中两个现存问题的探讨

李雪敏 屈伟

摘 要 我国企业会计准则对预计负债的表述比较笼统，在很多方面仍然存在较大争议。本片文章将针对预计负债的性质问题以及无现存标的资产亏损合同中的预计负债的确认问题进行探讨，并通过实例分析，提出较为合理的处理方案。

关键词 预计负债、流动性、无限存标的资产亏损合同

一、前言

《国际会计准则第37号——准备，或有负债和或有资产》中对“准备金”的含义定义为：具有不确定时间和金额的负债。在我国会计规范中的类似概念为预计负债，但是我国并没有对预计负债做出定义。目前，我国预计负债的确认与核算等方面还存在很多不足，以下为笔者对其中无现存标的资产亏损合同中预计负债的确认问题的探讨。

二、关于无现存标的资产亏损合同中预计负债的确认科目的探讨

《企业会计准则第13 号——或有事项》（CAS13）规定，亏损合同，是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。企业对亏损合同的会计处理应遵循以下原则：

1. 如果与亏损合同相关的义务不需支付补偿即可撤销，那么企业一般就不存在现时义务，不应确认预计负债；反之，如果亏损合同的相关义务不可撤销，那么企业存在现实义务，同时若满足该义务很可能导致经济利益流出企业并且金额能够可靠计量的应确认预计负债。

2. 待定合同变为亏损合同时，合同若存在标的资产，应当对标的资产进行减值测试并按照规定计提减值损失，如果预计亏损超过了该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；当合同不存在标的资产时，亏损合同相关义务若满足预计负债的确认条件，则应确认为预计负债。

对这方面问题，目前一般做法为：当履行合同义务不可避免地导致成本超过预期经济利益时，该合同成为亏损合同。依据或有事项准则，此时我们应选择执行合同产生的亏损与不执行合同形成的损失较低者确认为预计负债。以商品购销合同为例，当不存在标的资产时，企业应将执行合同的预计亏损与不执行合同的违约金进行比较，将较低者确认为预计负债，并计入营业外支出。但针对这一问题仍存在争议。

例：甲公司与乙公司于2013年8月签订不可撤销合同，甲公司向乙公司销售50件产品，合同价格每件100万元（不含税）。合同约定该批产品2014年2月10日交货。至2013年末甲公司已经生产该产品40件，由于材料价格上涨，每件产品单位成本达到102万元，本合同已经成为亏损合同。预计其余未生产的10件产品的单位成本与已生产产品的单位成本相同。

第一，假设未生产的10件产品不履行合同，需要支付违约金30万元。

第二，假设未生产的10件产品不履行合同，需要支付违约金15万元。

按财政部会计资格评价中心编写的《中级会计实务》（2014），甲公司2013年末对该合同的会计处理如下：

（1）有标的资产部分，确认资产减值损失：

借：资产减值损失80

贷：存货跌价准备80。

（2）无标的资产部分，确认预计负债，计入营业外支出。履行合同发生的损失=10×（102-100）=20（万元），不履行合同发生的损失=30（万元）。假设企业是理性的，决策时选择履行合同与支付违约金两者中损失较低者，本案例中选择继续生产产品交付给乙公司，故确认损失20万元：

借：营业外支出20

贷：预计负债20。

（3）在产品完成生产后，将预计负债冲减库存商品：

借：预计负债20

贷：库存商品20。

针对上述会计处理，笔者将进行两点探讨：

1.许多学者认为在以上情况中对无标的资产计提的预计负债增加了营业外支出是不合理的。对此问题笔者的理解是：对于无现存标的资产的亏损合同，选择执行合同时，由于不存在标的资产，不能将预计的亏损确认为资产减值准备，只能暂时确认为预计负债。该预计负债应当计入“营业外支出”。因为亏损合同是与企业意愿，经营目的相悖的，虽然与生产经营有直接关系，但仍应当计入营业外支出。如果计入管理费用，由于不是经常发生，会导致某一期管理费用异常增加，破坏会计的可比性。当合同执行完毕，应及时转销原先确认的预计负债，此时可将该预计负债金额视为已销产品原先计提的减值准备，冲减销售当期的主营业务成本。这点有些类似于建造合同完工前确认的预计损失，由于建造承包商会将正在建造的资产作为企业的存货，期末进行减值测试时，如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，计提相应存货跌价准备。合同完工交付时，将已提取的损失准备冲减合同费用（主营业务成本）。因此无现存标的资产的亏损合同，合同执行完毕后，也应将原先确认的预计负债冲减销售当期的主营业务成本。

2.无标的资产部分的产品产出后冲减“库存商品”不合理。《企业会计准则第1号——存货》规定，材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净值与成本的比较为基础加以确定，分以下两种情况：①对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计量。这里的“材料”指原材料、在产成、委托加工材料等，“可变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。②如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价准备。很显然，上述实例符合后一种情况。因此，上述处理虽能冲减已生产产品的成本，但不能反映实际生产的产品数量，造成产品实际的减值损失无法确认，产品的真实价值不能如实反映，使得企业对该亏损合同的损失不能准确计量，最终造成会计信息失真。笔者认为，当待执行合同变为亏损合同时，将无标的资产的未生产的10件产品确认为预计负债，当该部分产品在生产完成后进行资产减值损失的确认，这样处理如实反映了完工产品的实际价值，也符合资产减值会计处理的实质，从而保证了会计信息的真实性。

综上所述，笔者认为上述案例应做如下会计处理：

（1）有标的资产部分，确认资产减值损失。

借：资产减值损失80

贷：存货跌价准备80。

（2）无标的资产部分，确认预计负债。

借：营业外支出20；

贷：预计负债20。

（3）在产品完成生产后，将预计负债转入存货跌价准备。

借：库存商品1 020

贷：生产成本1 020

借：预计负债20

贷：存货跌价准备20。

三、结论

现行企业会计准则在预计负债方面存在很多实质问题并亟待解决，在性质方面，我国应向国际趋同，区分流动性预计负债与非流动性预计负债，更好的将预计负债予以划分与计量。在针对无标的资产形成的预计负债问题上，应明确表述其会计确认与计量的方法，并且笔者认为当为标的资产生产完成后，应将预计负债确认为资产减值损失而非直接冲商品成本。

参考文献：

[1]财政部会计资格评价中心，中级会计实务[M]，北京：经济科学出版社，2014

[2]财政部.关于印发《企业会计准则——应用指南》的通知，财会[2006]18号，2006-10-30.

[3]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解（2010），北京：人民出版社，2010