浅析集团内部债权债务的合并处理

陈晟川

摘 要 根据2014年2月17日财政部发布，财会【2014】10号《企业会计准则第33号——合并财务报表》中第十五条的规定，分集团内部业务往来形成的债权债务在编制合并报表时分当期的抵销处理与连续编制的抵销处理并结合企业实际情况分别浅析其抵销合并处理。

关键词 集团内部；债权债务；合并处理

一、集团内部债权债务的合并处理概述：

（一）内部债权债务的合并处理概念：

集团内部母公司与子公司，子公司与子公司之间因正常的业务往来相互之间发生的应收账款与应付账款、预付账款与预收账款、应付债券与债券投资等项目的合并处理。

（二）合并处理的原因：对于集团内部发生这些项目，从债权方企业，在个别资产负债表中表现为一种债权资产；从债务方企业来说，一方面形成一种负债，另一方面形成一种资产。这是从集团内部个别企业的角度，但从集团的整体角度，这些业务活动只是集团内部的资金运动，不增加企业集团的资产，也不增加企业集团的负债，编制合并报表时必须将内部债权债务各项目抵销。

（三）合并处理的项目：

1、应收账款与应付账款；

2、应收票据与应付票据；

3、预付账款与预收账款；

4、长期债券投资与应付债券；

5、应收股利与应付股利；

6、其他应收款与其他应付款

二、内部应收应付款项与坏账准备的合并账务处理

（一）本期编制合并报表时内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理

企业对包括应收账款、应收票据、预付账款以及其他应收账款等的所有应收款项，应根据其预计可收回金额的变动情况，确认资产减值损失，计提坏账准备。应收款项也包含对子公司的应收款项。对子公司应收款项计提坏账准备时，编制合并财务报表时，随内部应收款项的抵消，与此相联系的计提的坏账准备予以抵销。抵销内部应收款项时候，按内部应付账款金额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目；抵销内部计提的坏账准备时，按内部应收款项计提的相应的坏账准备的期末余额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目。

为更好的理解这文字表述，举例说明

例1：成都江宇系昆明江宇的母公司，2012年12月31日成都江宇资产负债表中应收账款有800万元应收昆明江宇，该应收账款账面余额830万元，成都江宇当年计提坏账损失30万元；应收票据中有400万元应收昆明江宇，该应收票据账面余额420万元，成都江宇当年计提坏账损失20万元。昆明江宇2012年12月31日资产负债表中应付账款与应付票据列示应付成都江宇账款830万元与应付成都江宇票据420万元。

编制合并报表时，应将内部交易发生的应收与应付款项抵消，同时计提的坏账准备也一并抵消，抵消分录为：

1、应收账款与应付账款的抵销

借：应付账款 8300000

贷：应收账款 8300000

2、应收票据与应付票据的抵销

借：应付票据 4200000

贷：应收票据 4200000

3、坏账准备与资产减值损失的抵销

借：应收账款 300000

应收票据 200000

贷：资产减值损失 500000

（二）连续编制合并报表时内部应收应付款项及其坏账准备的合并处理

1、连续编制合并财务报表进行合并处理时的程序：

（1）内部应收款项与应付款项予以抵销，即按内部应收款项的金额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目；

（2）将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的金额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“期初未分配利润”项目；

（3）本期各应收款项在个别财务报表中补提或冲销的相应坏账准备的数额予以抵销，即按本期期末应收款项在个别资产负债表中补提的金额，借记“应收账款”、“应收票据”等项目，贷记“资产减值损失”项目；或按本期期末各内部应收款项在个别资产负债报中冲销的相应坏账准备的金额，借记”资产减值损失”项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目。

按内部款项坏账准备本期余额与上期余额金额关系分以下三种情形进行合并处理：

1、内部应收款项坏账准备本期余额与上期余额相等的合并处理

例2：为更好的理解现举例说明（背景资料为例1）成都江宇2013年12月31日个别资产负债表应收账款中应收昆明江宇款项800万元，系2012年发生，账面余额830万元，成都江宇上期对其计提坏账准备30万元，该坏账准备结转至2013年；应收昆明江宇票据400万元，系2012年发生，账面余额420万元，2012年计提了坏账准备20万元，该坏账准备结转至2013年。2013年未对2013年的应收账款，应收票据计提坏账准备。

成都江宇在编制合并报表时，应进行如下处理：

（1）将2012年内部应收款项计提的坏账准备抵销

借：应收账款 300000

应收票据 200000

贷：期初未分配利润 500000

（2）内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据抵销

借：应付账款 8300000

贷：应收账款 8300000

借：应付票据 4200000

贷：应收票据 4200000

2、内部应收款项坏账准备本期余额大于上期余额时的合并处理

例3：成都江宇与昆明江宇内部往来款项2012年（见例1），2013年12月31日成都江宇个别资产负债表应收账款中应收昆明江宇910万元，该应收账款账面余额1000万元，成都江宇2013年应收账款累计计提坏账准备90万元，其中30万元系2012年结转至2013年，2013年补计提转账准备60万元；应收昆明江宇票据540万元，该应收票据账面余额600万元，成都江宇2013年对应收票据累计计提坏账准备60万元，其中20万元系2012年结转至2013年，2013年对其补提的坏账准备40万元。

成都江宇在编制合并报表时的抵消处理

（1）抵销2012年内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的金额：

借：应收账款 300000

应收票据 200000

贷：期初未分配利润 500000

（2）抵销2013年内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据：

借：应付账款 10000000

贷：应收账款 10000000

借：应付票据 6000000

贷：应收票据 6000000

（3）抵销2013年内部应收款项增加计提的坏账准备与资产减值损失：

借：应收账款 600000

应收票据 400000

贷：资产减值损失 1000000

3、内部应收款项坏账准备本期余额小于上期余额的合并处理

例4、成都江宇与昆明江宇内部往来款项2012年见（例1），2013年12月31日成都江宇个别资产负债表应收账款中应收昆明江宇810万元，该应收账款账面余额830万元，成都江宇2013年应收账款累计计提坏账准备20万元，其中2012年结转至2013年的坏账准备30万元，2013年冲减坏账准备10万元；应收昆明江宇票据340万元，该应收票据账面余额345万元，成都江宇2013年对应收票据累计计提坏账准备5万元，其中2012年结转至2013年的坏账准备20万元，2013年对其冲减坏账准备15万元。

成都江宇在编制合并报表时的抵消处理

（1）抵销2012年内部应收款项计提的坏账准备，并调整期初未分配利润的金额：

借：应收账款 300000

应收票据 200000

贷：期初未分配利润 500000

（2）抵销2013年内部应收账款、应收票据与应付账款、应付票据：

借：应付账款 8300000

贷：应收账款 8300000

借：应付票据 3450000

贷：应收票据 3450000

（3）抵销2013年内部应收款项冲销的坏账准备与资产减值损失：

借：资产减值损失 250000

贷：应收账款 100000

应收票据 150000

2014年编制合并财务报表时，其合并抵销处理的思路与2013年类似，以后年度以此内推。

参考文献：

[1]《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014年2月17日财政部发布，财会【2014】10号

[2]《会计》 中国注册会计师协会 （2015年）

[3]《高级会计实务》 财政部会计资格评价中心 （2014年）