内部控制的多学科融合分析

韩俊华，干胜道，王宏昌

(1.安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030;2.四川大学 商学院，四川 成都 610064)

内部控制的多学科融合分析

韩俊华1,2，干胜道2，王宏昌1

(1.安徽财经大学 会计学院，安徽 蚌埠 233030;2.四川大学 商学院，四川 成都 610064)

文章用哲学的知识分析了内部控制的人性基础：人的自利、理性追求和自我控制；用生物学的知识分析了内部控制的定义：组织免疫系统；用儒家思想分析了内部控制的要素：控制结构硬要素+企业文化软要素；用契约理论分析了内部控制效果：内外要素投资主体的纳什均衡；用工程学原理分析了内部控制的成本降低：工程模型、方法和工具；用民族文化分析了内部控制的层次(社会控制、企业内部控制、个人自我控制)和内部控制选择性执行(管理层凌驾、关系凌驾、合法伤害)；用生态经济学得出内部控制促进企业演化。最后给出内部控制研究的特点：多学科融合研究、对立统一的哲学思想及规范研究为主。

内部控制；契约理论；工程学原理；民族文化；生态经济学

2014年1月1日在全国执行的《行政事业单位内部控制规范(试行)》，对治理政府腐败行为有重要意义。加强对内部控制理论的研究为政府腐败治理提供理论支持。本文从内部控制的起源、含义、要素、效果、成本降低、层次、选择性执行、演化等对内部控制的多学科融合研究进行理论综述，并给出内部控制理论研究的特点：对立统一辩证的哲学思想、多学科融合、规范研究为主。

一、内部控制的人性基础

亚当·斯密 “经济人”假说认为趋利避害是人类生存的基本手段。趋利使人产生爱好、欲望和追求，避害使人产生憎恨、厌恶和逃避。趋利支配着人的行为方式，即渴望别人尊重自己，又想支配他人，不被他人支配。但是由于人的有限理性，如知识、经验、信息、道德缺乏，这种趋利避害行为，常会伤害他人和自己。个人爱好的变化、环境变化、自身地位变化，也会使人的追求发生冲突，于是产生了强取豪夺、恃强凌弱、背信弃义、欺诈、贪婪、利欲熏心，这种“不择手段”、“唯利是图”伤害着每个人，破坏着人类社会的可持续发展。于是对人类行为的控制就变成人类生存的条件。内部控制就是为了实现组织目标，控制成员行为合理的制度保证。

理性追求即崇尚文明，渴望自由，摆脱愚昧。理性追求源于愚昧带来的痛苦。愚昧导致了人类的各种非理性行为，如自私、短视、狭隘、暴力、犯罪、欺诈、污染、过度开采。于是在组织内部产生利益分配不公、资源利用不公、压迫。出于对未来美好的追求、社会可持续发展的向往、理性追求、对愚昧的挣脱，在组织内部日常生活中需要镶入内部控制制度。

理性追求要求人自我控制。人是自我控制的动物，不易冲动，其行动经过详细思考(郝伯特 斯宾塞，2009)。内部控制就是人的自我控制外部化的一种社会制度(南京大学会计与财务研究课题组，2012)。21世纪组织转型和网络化给管理带来很大挑战，网络型组织替代了传统的科层制，网络型组织是小型化和多任务化团队，即成员可以是公司的临时员工，甚至非核心业务实行外包，因此网络化组织具有革新、灵活、高效优势。但是网络化组织有很大的松散性，团队成员在空间和时间不同的网络中工作，出现了“控制不能控制者”，最优的解决办法是自我控制[1]。

二、内部控制的生物学定义

内部控制是人类采用组织形式改造客观世界的控制活动。包括主观和客观两部分。主观指人的偏好、能力、道德和习俗。客观指组织面临着变化的客观世界。内部控制是按照组织的意志改造客观，适应客观。这就要求组织有一个好的行为制度，规范成员行为，为组织需要目标服务。

我们可以用生命免疫来解释内控制度，人的生命是有限的，企业也有百年老店，人为了生存，在机体中存在免疫系统，以抵抗外部有害生物的入侵，组织同样有内部控制系统，防御雇员有害行为的侵害(非我，损我)。

企业中财务是“血液循环系统”，会计是“中枢神经系统”，生产制造和营销是“消化系统”，内部控制是“免疫系统”。

内部控制制度包括“免疫细胞”、“免疫分子”和“免疫器官”。免疫细胞指机体(组织)的免疫力与有害生物(有害行为)进行搏杀的战场(场所)。内部控制要正确识别、计量“非我”、“损我”的力量大小、方向和速度，然后抗御。如果不能识别、计量“非我和自我”、“损我和益我”，则内部控制失效。这时，损我和非我的有害生物(行为)会侵害机体(组织)和生命。内部控制也会发生误判、误杀，因为非我、自我、损我、益我相互交织，并相互转化。免疫分子是内部控制系统规定的非我、损我的各种指标和标准。这种标准因人(组织)而异，因为他们有不同的企业文化、经营能力、价值观和道德水平。免疫器官指企业的内部组织结构，他们进行指挥和发号施令[2]。

可见，内部控制是对非我损我的有害生物(行为)进行识别、计量、抗御，促进自我、益我的系统制度。

三、内部控制要素

内部控制要素的划分包括三要素论、四要素论、五要素论和八要素论。他们共同的特点均是刚性控制，缺少软控制。然而从安然事件、蓝田股份、四川长虹案、中航油案、三氯奶粉事件均显示出软控制的不足。所以本文将内部控制要素分为控制结构和企业文化。控制结构指内部环境、风险识别、风险应对、风险评估、信息与沟通等硬控制程序。控制结构属刚性要素，易于量化管理，引导人性向善。企业文化指组织发展中形成的信仰、营销规则等价值体系，是意念渗透，能激发员工主动控制、自控和自律，直接作用于内部控制，引导内部控制系统运行，是非条文的企业软要素。

控制结构假设人性恶，没有监督和激励机制，70%的人会怠工和逃避责任，所以控制结构运用控制制度、控制程序、奖惩规范员工行为。

企业文化假设人性善，是以人为本的文化。企业文化能够增加员工的奉献精神、工作热情、团队精神，增强企业竞争力，也能加强上下游企业的合作，政府、消费者的信任，企业文化通过观念影响利益相关者行为，以柔性的方式影响企业采购、生产、销售等环节控制，增强内部利益相关者团结和努力及外部利益相关者信任和合作。

企业文化强调了人的内部控制中的积极作用。内部控制系统中的人包括企业管理者、雇员、供货商、股东、债权人、政府、消费者。通过他们之间良好的信任、合作建设，以达到内部控制制度优化。企业文化分为管理者文化、员工文化、股东文化、供货商文化、政府文化、消费者文化。管理者文化指公司高管的经营管理信条、行为准则、管理者品质、价值观。包括专制管理者文化、民主管理者文化和自由管理者文化。专制管理者文化和自由管理者文化易导致内部控制失效。雇员文化指雇员间的良好关系、默契合作，形成群体和谐气氛和团队行为。包括主动创新型和被动服从型。被动服从型易导致内部控制失效。股东文化指股东对企业重大决策的参与意识及对管理者行为的监督观念。分参与型和搭便车型。搭便车型易导致内部控制失效。供货商文化指上下游企业良好的合作、信任所形成的利益共同体。供货商文化分合作型和竞争型。合作型文化能增强企业经营业绩和内部控制效率。而竞争型文化损害企业业绩，降低内部控制效率。消费者文化指消费者对企业的信任和忠诚，通过消费者宣传创造企业品牌优势，实现内部控制效率[3]。

四、内部控制效果

内部控制的本质是降低因契约不完备而产生的交易成本(林钟高，2007)。企业是不同要素投资主体的不完备契约，不同的要素投资主体有不同的偏好、能力、知识、信息，他们把不同的资源投入到企业，以期获得投资回报。要素投资者把资源投入到企业，建立了复杂的契约关系，内部控制的作用：①保证企业交易成本低于市场交易成本；②合理计量投资者投入资源及收入分配；③保证财务信息的真实性，利益分配的合理性。

内部控制是在资源稀缺情况下，约束、激励企业内部交易行为，降低交易成本和不确定性，实现资源投资主体利益最大化的合约安排。

设企业全部收益为T，有两类资源投资者，内部经营者(如高管和雇员)和外部投资者(如股东、债权人、政府、业务商)，内部经营者有两种自然状态，内部控制有效时获得正常收益R1，内部控制无效赚取私人收益R2，概率为P1，被发现时惩罚C1，对于外部投资者有两种自然状态，投资资源C2内部控制有效，概率是P2，不投资资源内部控制无效。则不同投资主体的收益矩阵见表1。

表1 不同投资主体收益矩阵

R(N=1)=(T-R1-C2)(1-p1)+(T-R1-R2-C2+C1)p1=T-R1-C2-(R2-C1)p1

R(N=0)=(T-R1)(1-p1)+(T-R1-R2)p1=T-R1-R2p1

解R(N=1)=R(N=0)，得p1=C2/C1

R(M=1)=(R1+R2)(1-p2)+(R1+R2-C1)p2

R(M=0)=R1(1-p2)+R1p2=R1

解R(M=1)= R(M=0)，得p2=R2/C1

可见，纳什均衡的条件是外部投资者以R2/C1的概率选择投资进行内部控制有效建设，内部经营者以C2/C1的概率选择寻求非法的私人收益。当p2>R2/C1时，内部控制有效。当p1>C2/C1时，内部控制无效。当内部经营者寻求私人收益时，外部投资者进行内部控制有效建设投入成本就很高，不然，内部经营者寻求私人收益概率上升；外部投资者进行内部控制有效建设支付成本越高，对内部经营者寻求私利的处罚越大，否则内部控制无效[4]。

五、内部控制工程学

随着经济的发展，内部控制系统持续扩大，成本日益攀升，《萨班斯法案》第404条款内部控制系统构建成本第一年就达460万美元。降低成本成为内控制度的必然要求，运用工程学原理能有效降低内部控制成本。内部控制功能学包括工程模型、工程方法、工程工具、管理过程(杨周南，吴鑫，2007)。

1.内部控制工程模型

内部控制工程模型是构建和运行系统的工作程序。主要有生命周期模型和增量模型。生命周期模型包括逻辑建模、物理建模、实施、运行、维护和评估。逻辑建模指对构建内部控制制度进行调研和可行性分析，规划内部控制框架。物理建模具体就是设计内部控制细节。系统实施指根据控制环境，执行控制行动，培训，测试。运行、维护和评估阶段指评价完善内部控制系统。

2.内部控制工程方法

内部控制工程方法指内部控制工程模型中各阶段运用的方法。包括结构化方法与面向职能法。结构化方法指对复查系统采用“自上而下，层层分解”的问题、空间识别法。如组织整体目标→部门目标→岗位目标→部门和岗位内部控制制度。面向职能法是模拟人的思维，面向对象=对象+类别+继承+通信，内部控制的岗位职能是对象，包括标识、状态和服务，继承指重复利用。

3.内部控制工程工具

内部控制工程工具是辅助工程方法使用的劳动工具，包括逻辑建模、物理建模、实施、运行、维护和评估等工具。内部控制工程工具应该规范化、标准化、创新、计算机辅助设计、模拟测试。

4.内部控制管理过程

内部控制管理过程是对内部控制制度制定、实施、运行、维护和评估活动进行的规范和管理及内部工程的控制。包括品质管理和参与者管理。品质管理，即评估内部控制行为和结果，使内部控制达到预定目标。参与者管理，即参与者素质和能力管理，以服务产品质量。参与者管理是内部控制管理的重点。

管理过程能够实现费用、时间、功效的有机结合，满足系统需要。管理过程需要使用功能学理论、方法、经验，如成本控制项目管理工程、质量管理控制工程、风险管理项目治理工程[5]。

六、内部控制层次

内部控制层次包括宏观社会控制、企业内部控制和个体自我控制。即社会控制企业、企业控制雇员、雇员自我控制。社会控制保证企业履行社会义务，企业控制保证雇员行为和企业利益一致，个人控制是道德约束和激励控制。个人控制虽是最低层次，但却是内部控制的最高境界。

1.社会控制

社会控制是企业内部控制的延伸和外化。社会控制的职能包括：(1)认定企业内部控制的合法性；(2)规定企业内部控制的价值取向。当前我国多数企业所有人追求做“大人物”、“大企业家”、“大慈善家”，以赚取大利润。该类企业内部控制制度越好，社会危害越大(陈竹友，2008)。社会控制的主体是政府，政府通过法律、宗教、道德、习俗、教育实现社会控制。传统中国儒家思想在社会控制中占重要地位，强调道德控制，忽视法律控制，如“以人为本”、“人君崇明不贵察”。西方发达国家社会控制重视法律，因为文化控制的力量有限(李宏斌，1999)。所以，当前中国在进行道德建设的同时，更重要的是完善法律制度，优化内部控制建设，依法治国。

2.企业内部控制

中国传统的差序文化阻碍内部控制效果。差序文化即差序治理，内外有别。主要表现是权力集中、权术控制、双重标准。控制中的不公平，导致制度控制失效。所以当前我国企业内部控制应该制度控制与文化控制并重，通过制度建设促进文化转型，通过植入企业向上文化，完善企业内部控制、雇员行为规范，建立企业领导人监督制度、制衡制度，抑制专制和差序文化，由人治转为法治。因自利行为、机会主义，人在内部控制执行中存在道德风险和不确定性，内部控制中植入优良的企业文化，能够使内部控制制度执行从“应然”→“突然”，从“逆反文化”→“配合文化”，使制度控制和文化控制良性互动。

3.个体自我控制

社会控制和企业内部控制是实现个体自我控制，从他律转变成自律的外部力量和制度保障。自律、自控是内部控制追求的最高目标和最高境界。自我控制不同于社会控制和企业内部控制，属于道德控制，其特点：(1)运用道德和文化习俗抑恶扬善。(2)自我控制可以运用到现实的每个角落，弥补了社会控制和企业内部控制的范围不及和理性不及。

个体自我控制与我国传统文化价值观一致。如儒家思想的“内圣外王”，“内圣”即修身养性，做一个道德高尚的人，“外王”是治国、理企、育家、安天下。自律需要企业管理者和雇员有优良的自省觉悟、价值观和品行(王立皓，2010)。自律是管理者应有的职业精神，员工应有的品行修养，是实现社会控制和企业内部控制的根基和道德保证[6]。

七、内部控制选择性执行

内部控制选择性执行指内部控制执行间断，在部分时间执行，对部分人执行。内部控制选择性执行是因为内部控制与民族文化相冲突。主要表现形式是管理层凌驾、关系凌驾和合法伤害。

1.管理层凌驾

管理层凌驾指管理者可以不遵守内部控制制度。主要原因是大权利距离文化。中国传统文化“刑不上大夫”等观念根深蒂固，社会大众尊重、崇尚权力，领导者凌驾于内部控制制度之上，有久远的价值观基础，人们司空见惯，习以为常。另外，尊重、敬畏领导、服从指挥是人们的行为和道德规则，大权力距离导致领导者权威，任人唯亲比任人唯贤还要普遍，领导者态度决定雇员职业命运，于是管理层凌驾表现为“合理”行为。

2.关系凌驾

领导者有绝对的权威，拥有足够的资源建立自己的关系小集体、帮派、关系圈、团队，在团队中，管理者被尊重、有优越感，小集体使领导者增加了升迁的力量，雇员也因为挤进小集体而倍感自豪，圈内人好办事，任人唯“圈”，对待朋友比他人好合情合理，管理者凌驾会得到圈内人支持。

3.合法伤害

合法伤害指利用内部控制执行权谋取私利(吴思，2004)，在执行中不作为、不友好(郑石桥，2013)。在集体主义社会中，圈内人好办事，内控制度可以不执行，关系凌驾，圈外人则会遭遇合法伤害，有人有钱好办事，无人无钱办不成事。于是看病要找关系，小孩上学要找关系，找工作要找关系，当官要找关系，来麻将“输钱”和领导拉近距离。每一个人一生都在为找关系而奔劳[7]。

八、内部控制演化

内部控制人的自利假设，否定了人的道德精神。然而，人在社会中更多的表现是互利互惠，根据自利人假设制定的内部控制体现是无差别标准，于是企业成为一台动力不足的机器。要想改变现状，激发员工的工作热情，内部控制必须被员工认可，并能吸纳优秀员工。优良的内部控制能促进企业演化。

1.内部控制促进企业演化

经济发展有“惯例”演化和适应性学习两种机制。惯例演化即“适者生存”，适应性学习，即选择性试错搜寻，是演化机制。内部控制在演化机制中起积极作用。运用内部控制规则，奖励创造企业价值的适应性学习，惩罚相反的员工行为。根据演化经济学，组织包括技巧系统和惯例系统，二者相互协调推动组织演化。技巧系统包括固定程序、不可模仿知识、行为选择。固定程序指固定的做事习惯→固定的行为特征→固定的程序→高效的行为效果。不可模仿知识是说不出来的知识，纯经验知识，学习成本高昂。行为选择指内部控制规定了雇员行为的唯一选择，使成员行为一致，形成共识。惯例系统包括经验积累、组织稳定、组织行为优化。惯例系统是员工的制度保障和共同选择，可以提高组织行为效果。但是惯例抑制了员工的创造热情，所以内部控制还需要激励员工的选择行为，这就需要适应性学习。

2.内部控制是企业生态演化的控制链

内部控制是企业生态演化的控制链，使企业从“竞争性博弈”、“零和博弈”转变为“正和博弈”。内部控制是企业的雇佣契约，协调上级的业绩要求和下级的利益诉求。内部控制是一组社会契约，引导企业既创造利润又提供社会福利。内部控制生态控制链包括商务生态建模、控制弹性、强化链、学习模式和学习链。

商务生态建模指商务生态结构分析，适时制定营销战略和内部控制，避免企业发展陷阱和死亡。包括：(1)制定企业发展架构，进行企业定位、人员和过程分析。(2)非线性商业建模。利用计算机模拟模型进行企业空间、发展、效益分析，提供内部控制指导。

控制弹性指分析企业的岗位设置和人员，区分不可替代岗位和可替代岗位，给予不可替代岗位适度的权力，而可替代岗位制定严格的内部控制，不给予自由权利，必须按章办事。控制弹性与岗位可替代性正相关。

强化链分有效强化链和有害强化链。内部控制要制定强化链标准，规定员工的行为和方法，使有害强化链转变成有效强化链。长寿公司能更好地抑制有害强化链，加强有效强化链。在企业可持续增长中，内部控制发挥了“免疫”作用。企业快速发展，则强化链快速作用，病毒感染迅速上升，死亡概率增加。

学习模式包括单环模式和双环模式。单环模式就事论事，效果直接但短暂，导致内部控制时紧时松。双环模式既分析行为错误又反思内部控制标准。但双环模式仅管理者有能力但缺少理念，一般雇员没有双环学习的能力和兴趣。所以企业要培养双环学习氛围。这需要管理者和雇员转变观念。学习链包括预期模型改善和运作现状改变。预期模型改善是完善内部控制标准。运作现状改变是改善控制对象。通过学习和学习链能够固定控制标准和流程，达到思维定式，抵御不良行为，同时还能克服内部控制时滞[8]。

九、结 论

通过上述分析，内部控制及研究展现了三大特点：

1.对立统一的哲学思想

内部控制是企业的“免疫系统”，是对“非我”“损我”行为的识别、抗御，从而促进对“自我”“益我”行为的保护。内部控制源于人的理性不足和理性追求，使内部控制从“它控”转变为“自控”，是适应人性“恶”“善”双重特征假设，经济控制和文化控制、硬控制和软控制、制度控制和人本管理的辩证统一。内部控制是社会控制、企业内部控制、个人自我控制的有机结合，体现了法律控制和文化控制并重，他律和自律并重，自我控制虽是内部控制的最低层次，却是内部控制的最高境界。

2.多学科融合研究

南京大学会计与财务研究院课题组(2012)用哲学的知识分析了内部控制的起源：人的自利、理性追求和自我控制；杨雄胜(2011)用生物学的知识分析了内部控制的定义：组织免疫系统；王竹泉，隋敏(2010)用儒家思想分析了内部控制要素、控制结构硬要素、企业文化软要素；林钟高，郑军(2007)用契约理论分析了内部控制效果：内外要素投资主体的纳什均衡；杨周南，吴鑫(2007)用工程学原理分析了内部控制的成本降低：工程模型、方法和工具；李志斌(2012)和郑石桥、郑卓如(2013)用民族文化分析了内部控制的层次(社会控制、企业内部控制、个人自我控制)和内部控制选择性执行(管理层凌驾、关系凌驾、合法伤害)；杨雄胜(2006)用生态经济学得出内部控制促进企业演化。可见，内部控制发展体现了多学科融合研究。

3.规范研究为主

在研究方法上，内部控制研究以规范研究为主，实证研究较少。我国内部控制实证研究基础薄弱，没有得出权威的内部控制实证研究报告样本[9]。我国内部控制理论研究有两条主线：内部控制概念研究和内部控制与公司治理关系的理论建设研究，实证研究还仅仅是“问题提出→问题分析→对策”的案例分析，且具有片面性[10]。实证研究缺乏的主要原因是缺少完善的内部控制理论指导，资本市场不发达，不能根据资本市场数据直接进行验证。

[1] 南京大学会计与财务研究院课题组. 探索内部控制制度的哲学基础[J] .会计研究,2012,301(11):57-63.

[2] 杨雄胜.内部控制范畴定义探索[J] .会计研究,2011,286(8):46-52.

[3] 王竹泉，隋 敏.控制结构+企业文化：内部控制要素新二元论[J] .会计研究,2010,270(3):28-35.

[4] 林钟高，郑 军.基于契约视角的企业内部控制研究[J] .会计研究,2007,240(10):53-61.

[5] 杨周南，吴 鑫.内部控制工程学研究[J] .会计研究,2007,233(3):64-70.

[6] 李志斌.国家文化视角的内部控制研究[J] .会计研究,2012,300(10):49-53.

[7] 郑石桥，郑卓如. 核心文化价值观和内部控制执行[J] .会计研究, 2013,312(10):28-34.

[8] 杨雄胜.内部控制的性质与目标：来自演化经济学的观点[J] .会计研究,2006,229(11):45-52.

[9] 朱华建，张盛勇，高宏伟.21世纪以来我国内部控制研究主题及述评[J] .会计研究,2011,289(11):57-64.

[10] 李连华，聂海涛.我国内部控制研究的思想主线及其演变[J] .会计研究,2007,233(3):71-78.

责任编校：陈 强，王彩红

A Research on Multidsciplinary Internal Control Blending

HAN Jun-hua1,2，GAN Sheng-dao2，WANG Hong-chang1

(1. Accounting School of Anhui University of Finance & Economics, Bengbu 233030, China ; 2. Business School of Sichuan University,Chengdu 610064, China)

This paper analyzes the human nature origin of the internal control by philosophy: selfish, rational pursuit and self-control, analyses the definition of internal control by biology: the immune system of organize; analyzed internal control elements by Confucian thought: control structure + corporate culture elements; analyzes the effect of internal control by contract theory: the Nash equilibrium of internal and external investers; analyzes internal control cost reduction by engineering principle: engineering model, methods and tools, analyzes internal control level by national cultural (social control, internal control, the personal self control) and selective internal control execution (management and relationship above, legal injury); In the end, analyzes enterprise internal control evolution by ecological economics. internal control development shows the multidisciplinary blending.

internal control;contract theory;engineering theory;national culture;ecological economics

2015-06-16

国家社科基金2013一般项目(13BJY015);安徽财经大学本科教学质量与教学改革项目(acjyyb2014047)

韩俊华，男，安徽颍上人，会计学博士，副教授，硕士生导师，研究方向为财务管理、会计学。 干胜道，男，安徽天长人，教授，博士生导师，研究方向为财务管理、会计学。 王宏昌，男，安徽天长人，副教授，博士，研究方向为财务管理、会计学。

C936

A

1007-9734(2015)04-0005-06