我国会计师事务所审计质量改善研究

□文/陶月英 钟 涛

（西华师范大学商学院 四川·南充）

会计师事务所在我国市场经济中具有不可替代的作用。然而，伴随其社会地位的不断提升、业务领域的不断扩大，审计质量却被忽视了，使得我国出现了审计质量差的状况，接连频发的财务造假案件与会计师事务所的审计质量有着密不可分的联系。审计质量的高低不仅会影响到会计师事务所的行业诚信，被审计单位的前途发展，而且会对我国的市场经济造成严重影响。改善我国会计师事务所审计质量势在必行。

一、审计质量的内涵

审计是指提高财务信息的可信度，为降低财务风险而提供的一种保证服务。审计质量则被用来评价这种服务的优劣情况。审计质量涵盖了两个方面的内容，即审计过程质量和审计结果质量。审计过程质量是指在执行具体审计业务的过程中各项工作的优劣程度，是审计活动中各个环节和各审计人员工作质量的综合反映；审计结果质量，体现为审计报告的质量，是审计过程质量的集中表现和最终反映。二者紧密联系共同决定了审计质量的优劣程度。

二、我国会计师事务所审计现状分析

从2004年开始，中注协及各地方注协每年都按照新修订的《会计师事务所执业质量检查制度》要求采取抽样的方式对会计师事务所质量控制体系设计运行情况和业务项目质量等进行检查，并发布执业检查通告。

本文通过对2010～2014年共5年检查情况对比分析发现，被惩戒的会计师事务所比例整体呈下降趋势，基本控制在10%以内（被惩戒的证券会计师事务所比例5%左右），这表明会计师事务所质量得到一定改善，风险防范意识有所增强，整体执业质量有所提高，且证券会计师事务所的改善程度高于一般会计师事务所，但仍暴露出很多问题，如控制制度不健全、合伙人机制不健全、关键领域审计程序实施不到位、未获取充分、适当的审计证据等，加之事务所内部治理薄弱、存在恶性竞争、总分所一体化进程缓慢、未充分重视职业道德建设等问题的存在，这都大大降低了会计师事务所的审计质量，事务所呈现审计质量较差的局面，形势不容乐观。（表1、表2）

表1 2010～2014年中注协对证券会计师事务所执业质量检查情况表

表2 2010～2014年各地方注协对一般会计师事务所执业质量检查情况表

三、我国会计师事务所审计质量差的成因

深入探索我国事务所，发现其审计质量差的成因主要表现在以下几方面：

（一）审计的外部执业环境差。外部执业环境包括很多如政治环境、经济环境、法律环境、社会环境、科学文化环境等，本文主要讨论法律环境和市场环境。

1、法律环境不完善，处罚力度不够。一方面法律法规不完善。目前我国社会审计是以《注册会计师法》为主体，以《会计法》、《公司法》、《破产法》、《税法》、《民法》及其他法律为重要组成内容，但有些实施条例不配套，法律法规不完善；长期以来我国出现“两师”、“两会”并存的局面，导致规章制度上的混乱、矛盾；现行注册会计师审计执行的规章制度由财政、审计两个主管部门发布，导致有些规章制度相互矛盾或不完整，这都给注册会计师执业操作带来了极大的困难，严重影响了事务所审计质量；另一方面处罚力度不够。目前，我国针对事务所审计的违纪行为，监管部门主要采取责令改正、警告、暂停营业、撤销等行政方式，并处没收违法所得、罚款等经济处罚，事务所相关人员承担刑事责任和民事责任的几乎没有。由于处罚力度不够，违法违规成本低，在某种程度上也是导致事务所审计质量差的成因之一。

2、市场缺乏对高质量审计服务的需求。在现行的审计市场中，被审计单位购买审计服务并不是真正意义上的有效需求，而仅仅只是为了一个形式上的证明文件来迎合政府，作为其跨过政府这一道关卡的通行证。一方面会计师事务所在对被审计单位进行审计时，一些被审计单位会持一种不配合、不情愿、抵触的反感状态，而阻挠审计人员获得全面、真实的审计信息，这就使得高质量的审计失去了根源；另一方面另一些被审计单位会不断地迎合审计人员，其主要目的是让审计人员帮其掩盖财务方面所出现的问题。这两种情况都必然会使得审计人员在实施审计程序、获取审计证据等方面受到阻碍，不能有效获取完整的会计信息，从而影响审计人员的职业判断，对审计质量造成影响。

（二）会计师事务所行业环境竞争激烈。当前，各种大大小小的会计师事务所存在于整个审计市场中，就四川省来说，现有的会计师事务所已经有402家；就全国而言，会计师事务所的数量我们可想而知，必然也是一个不小的数目。如此多的会计师事务所的存在必然会使得审计市场出现激烈竞争的现象，而在激烈竞争的背后，会计师事务所为了牟取自身利益，其审计的核心自然也会发生改变。在实际审计中，特别是一些中小型事务所，他们在竞争力上缺乏一定的优势，同时也没有把提高审计质量作为审计的核心，而是以自身利益为中心来不断拉拢客户和维持客户关系从而进行不正当竞争，由此审计质量必然得不到有效保障。

（三）事务所高层管理意识薄弱。目前，会计师事务所高层管理人员的管理意识较为薄弱，主要表现在业务质量控制方面。在实际中，审计人员并没有有计划的针对企业的内部控制进行测试，只是通过简单的询问来了解被审计单位的情况，出现了走过场的现象，没有达到把握内控的目的；同时在审计过程中“审计抄账”现象较为严重，仅仅只是为了完成审计工作底稿而进行审计，没有严格按照要求来实施实质性程序测试；在审计报告出具阶段，事务所没有严格按照程序进行三级复核，项目负责人、部门经理、主任会计师没有尽到自己的职责，三级复核制度流于形式。而高层人员管理意识薄弱，缺乏对于审计风险的认识，并没有采取有效措施加强对审计质量的控制，这些审计程序的欠缺势必会影响到事务所的审计质量。

（四）会计师事务所组织形式不合理。我国的会计师事务所分为合伙制和有限责任制，二者在开展具体审计业务和出具审计报告方面没有差别，但是在清偿债务方面，却存在极大差别。合伙会计师事务所的合伙人之间承担无限连带责任，如果审计失败，会严重损害合伙人的切身利益，所以合伙人出于自身利益的考虑会不断提高自身积极性和专业胜任能力，进而提高审计质量；而有限责任会计师事务所是以其出资额为承担债务的最大限度，这就大大降低了对注册会计师行为的约束。而我国的会计师事务所绝大多数都是采用的有限责任制，在承担风险与获得收益之间进行选择时，由于受“低风险、高收益、低成本”这一诱惑，这些会计师事务所愿意冒险而获得高利润，在有限责任这种组织形式以及利益的驱使下，审计质量必然会受到影响。

（五）审计人员素质参差不齐。审计人员是会计师事务所开展具体审计任务的一个重要主体，现在很多年龄较大的注册会计师只是在事务所挂牌，一般不参加现场审计，只是在出具报告环节行使其签字权进行签字。在实际审计中，出现场的大多为年轻的注册会计师，他们尽管有着丰富的专业知识，但是缺乏与实际业务相结合来处理审计事项的能力，在处理业务时对某些特殊情况的把控就不是特别到位，存在一定的风险，会影响到项目的审计质量。同时当前中小会计师事务所人才缺乏，审计人员出现越来越年轻化的趋势，且大多为刚毕业的大学生，而这些大学生学历大多为本科，他们在专业知识和实践方面都存在很大程度的欠缺，在审计程序的实施，审计证据的获取方面存在诸多不足，他们直接出现场进行审计这必然会对审计质量造成直接影响。

四、改善我国会计师事务所审计质量的路径

（一）优化会计师事务所的外部执业环境。制订惩处事务所及注册会计师的法律，完善已有的法律法规及其配套实施条例，各个相关部门规章制度相互协调，相互统一，并在实际中相互衔接，让这些法律规章制度成为会计师事务所审计的基本准绳，对市场经济的各参与主体发挥有效的约束力，为审计质量的提高奠定一个良好基础。同时，加大处罚力度，增加违法违规成本。除责令改正、警告、暂停营业、撤销等行政方式，没收违法所得、罚款等经济处罚外，应追究事务所相关人员的刑事责任和民事责任。此外，针对目前我国审计需求方多为被动接受审计的情况，政府及相关部门应正确引导，使企业从根本上认识到第三方审计对于一个企业可持续发展的重要性，使其成为企业的一种真正需求，而不仅仅只是产生法定证明文件的工具，这样可以为审计人员开展具体审计工作创造一个良好的外部条件，从根本上来改善会计师事务所的外部执业环境。

（二）扩大会计师事务所规模结构。我国的会计师事务所以中小型居多，而中小型会计师事务所人才较为缺乏，市场开拓能力不足。相比较而言，较大规模的会计师事务所拥有相对较多专业胜任能力强的从业人员且能够开拓更多业务，在审计时这些会计师事务所具有较强的竞争实力，能发现问题的概率相对较高，其审计时保持自身独立性、不被被审计单位“牵着鼻子走”的概率也越高。所以应扩大会计师事务所的规模结构，通过强强联合等多种形式建立大型事务所，整合各会计师事务所的优质资源，通过整合形成的大型事务所拥有较多的人才资源以及客户资源等，其竞争实力不断增强，这样可以缓解当前事务所的不正当竞争局面，进而提高审计质量。

（三）提升合伙人管理意识。在当前中小会计师事务所居多的审计行业中，事务所的高层管理人员基本都是从业经验较为丰富的注册会计师，同时也是公司的合伙人，在实际中，合伙人所处的位置不仅仅只是简单的一个审计人员，也是审计公司的一个高层管理者。那么，作为一名高层管理者来说，合伙人在自我约束的同时，也应该提升自己的管理者意识，制定良好的质量控制制度和审计问责制度，管理好公司的审计人员，规范他们的审计行为，使公司能够至上而下的形成一种良好的工作氛围。在现场审计时杜绝出现走过场的现象；在审计阶段，严格实施审计程序，以获取充分、适当的审计证据，为审计报告的出具奠定一个良好的基础；在出具报告阶段，严格执行三级复核制度，提高审计质量。

（四）转变会计师事务所组织形式。对于会计师事务所而言，有限责任制这种组织形式本身有一定的弊端，相比较而言，合伙制这种组织形式对于当前我国社会主义市场经济的发展更加有利，在这种形式下，会计师事务所的合伙人能够受到更强有力的自我约束，保持应有的职业谨慎，运用恰当的职业判断来处理审计业务。所以，我国应积极推动会计师事务所向合伙制这样的组织形式改变，在转制过程中不断建立健全合伙人机制，大大增加合伙人在面临审计失败时所需要承担的风险和成本，增加合伙人的自身约束力，从而减少违法违规行为的发生，降低审计质量的风险。

（五）提高审计人员综合素质。从事审计工作的人员必须具备该行业应有的素质，包括专业胜任能力和职业道德两个方面。所以，首先要提高审计人员的专业胜任能力，会计师事务所应为本所工作人员提供相关的职业培训及学习机会，鼓励本所审计人员积极参加中注协或各地方注协组织的各种交流会；在实践审计中不断地学习专业知识，增长见识，对于行业新变化要及时的关注，对于新审计准则要不断的学习，与时俱进，在工作中不断研究，使审计人员的专业能力得以不断提高，以更好地胜任审计工作。另外，会计师事务所应该重视职业道德建设，加强对于从业人员的职业道德教育，使从业人员从思想上进行道德自律，以更加严格的道德标准来要求自己。这样有助于及时发现问题，降低审计风险，提高审计质量。

总之，我国会计师事务所现阶段所处的形势不容乐观，其审计质量的高低影响着我国社会主义市场经济的健康发展。着力推进审计质量的改善是会计师事务所当前工作的重中之重，我们相信事务所审计质量当前面临的困难本身也是其发展的难得机遇。所以，审计关系中的各主体应该共同出力、共同治理当前审计质量较差的问题，改善我国会计师事务所审计质量，促进我国经济健康发展。

［1］刘胜良.我国中小会计师事务所审计质量改善研究［D］.四川：西南财经大学，2008.

［2］崔丽艳.会计师事务所审计质量的影响因素研究［D］.山东：山东财经大学，2013.

［3］李瑞青，白洁.我国会计师事务所审计质量研究［J］.信阳师范学院学报（哲学社会科学版），2014.1.

［4］钱光明.对会计师事务所审计质量相关问题的探讨［J］.商业会计，2012.18.

［5］刘媛等.我国会计师事务所审计质量探究［J］.现代商贸工业，2013.18.

［6］王佳越，王扬.浅析影响会计师事务所审计质量的因素及改善措施［J］.商，2014.12.

［7］陈加佳.关于会计师事务所审计质量控制的探讨［D］.北京：首都经济贸易大学，2010.