“营改增”对转制科研院所及科技服务机构影响研究

马克和罗鸣令刘彭丽

（1.铜陵学院，安徽 铜陵 244000；2.安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030；3.安徽大学，安徽 合肥 230060）

财政金融

“营改增”对转制科研院所及科技服务机构影响研究

马克和1罗鸣令2刘彭丽2

（1.铜陵学院，安徽 铜陵 244000；2.安徽财经大学，安徽 蚌埠 233030；3.安徽大学，安徽 合肥 230060）

基于“营改增”对转制科研院所及科技服务机构影响的文献述评，简要分析了“营改增”促进科技创新的作用机理，重点探讨了“营改增”对转制科研院所及科技服务机构的影响，并从科技企业法人实体和财税政策两个维度提出转制科研院所及科技服务机构应对“营改增”的政策建议。

营改增；转制科研院所；科技服务机构

一、国内外研究现状分析及评价

（一）国内外研究现状分析

“营改增”是推进财税体制改革的“重头戏”，是优化产业结构、加快发展服务业特别是现代服务业、促进工业转型升级的重要抓手，是消除重复征税、降低小额纳税人税负、推动结构调整的重要手段，更是现阶段减轻第三产业或服务业税收负担、积极推进中国税制改革的必然选择（李克强，2012、2013、2014、2015）。从理论上讲，增值税的征收范围应该是所有实现价值增加的领域，即农林牧副渔、生产制造加工、生产性服务业与制造性服务业等。承担科技服务的转制科研院所和科技服务机构，也自然是增值税潜在的纳税人（张文春，2000［1］；陈锋，2002［2］）。从制度执行层上讲，“营改增”实则是拉长增值税的存续链条，将增值税的内在约束功能进行最大化发挥，规避因营业税与增值税并存所带来的重复征税、税负偏重、税制结构不合理等问题（贾康，2014［3］；许善达，2012［4］）。从政策效率层面上讲，“营改增”的推行，可以在一定程度上弱化地方政府的投资冲动，完善政府行为约束制度（李扬，2013［5］。

依据增值税征收范围设定，从增值税的纵向征收环节看，增值税的征收领域应包括各行业生产、批发、零售各环节（艾伦·A·泰特，1992［6］）。但在制度制定过程中，由于征收管理制度不够健全、经验不够丰富，许多国家增值税的征税范围均小于理论征税范围，现阶段的“营改增”便是逐渐完善增值税制度的一种实践（马国强，2013［7］）。考虑到科研院所是进行知识创新、培养高层次人才、创造科技成果并进行推广转化的重要基地（蔡登谷，2005［8］），众多学者就“营改增”对科研院所及科技服务机构的影响展开了深入探讨，并着重围绕下列问题展开研究。

1.增值税征税范围是否应该覆盖转制科研院所和科技服务机构

约翰·F·杜（1980）［9］认为，增值税的征税范围应该是存在价值增加的商品或服务。科研院所或科技服务机构所提供的专业技术或服务，极大地推动了社会经济的发展、提高了社会福祉，自然也是价值增加的过程。因此，增值税的征税范围理所应当覆盖转制科研院所和科技服务机构（马国强，2004）。

但艾伦·A·泰特（1992）却认为，增值税的课税范围可能会覆盖科研院所或科技服务机构，但现实的制度约束是科研院所的属性较为复杂（政府出资设置还是民间资本出资设置），很难对其进行有效的增值税管理，进而导致增值税实施后的管理成本突增，增值税的课税范围也因此可以将转制科研院所和科技服务机构排除在外。

2.转制科研院所和科技服务机构的哪些服务可能会被征收增值税

转制科研院所和科技服务机构向企业或其他经济行为主体提供研发服务、技术转让服务、技术咨询服务等时，按财政部和国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税［2013］37号）精神，应该向税务机关申请缴纳增值税（费凤霞，2014［10］）。但需要注意的是，如果转制科研院所和科技服务机构属于公益性组织，甚至是政府部门的派出机构，并不具备强有力的政策决定、咨询功能，则此时即便是提供了相关的技术转让服务，在现阶段也处于免税地位（李静翠，2013［11］）。

3.转制科研院所和科技服务机构增值税免税待遇对上下游企业的影响研究

免税待遇是豁免增值税税负的一种最基本做法。但增值税“道道课征、环环抵扣”的内在特征，使免税待遇给企业法人带来的负面影响可能更加突出（李璐玲，2013［12］）。以建筑业为例，上游行业如工程勘察、工程设计、科研院所、监理咨询、设备租赁、砂石料供货商和工程劳务等方面是否实行营业税改征增值税，关系到建筑企业能否取得抵扣的增值税税票，对建筑企业的增值税税负带来较大影响（蒋贤龙，2014［13］）。但一些学者却认为，“营改增”对科研院所或科技服务机构的增值税税负并无实质性影响，在实施“营改增”后，只要其技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务仍按规定到相关主管部门进行技术合同登记，在开票前办理有关免税手续，仍可以享受免税优惠，也就不存在“营改增”对该类收入税负的影响（余俊，2014［14］）。

4.增值税促进转制科研院所和科技服务机构发展政策梳理

（二）国内外研究现状评价

全面推行“营改增”，是党和国家既定的财税改革方略，这既是完善财税管理体制的重要抓手，也是有效降低企业税收负担的重要选择。从已有研究文献和制度执行来看，省内外学者和机构重在努力探寻“营改增”的可行性和“营改增”对“六加一”行业的直接影响，在转制科研院所和科技服务机构的“营改增”影响层面上则较少涉及。可能性的原因，一则可能是科研院所在现行税收制度中大多处于免税地位，“营改增”的经济社会影响相对较小；二则可能是科研院所的增值税处理难度相对较低，尚不足以引起人们的重视；三则可能是转制科研院所和科技服务机构相关财务数据的完整程度还有待进一步提高。同时考虑到安徽省的转制科研院所和科技服务机构发展水平相对低下，所以“营改增”对安徽省转制科研院所和科技服务机构的影响研究相对滞后，并没有形成系统性的理论成果，制度实践方面缺乏理论指导。

二、“营改增”促进科技创新的作用机理剖析

科技创新活动的创新性特征，使一般意义上的市场经济行为主体没有参与的主动性和积极性，财税政策的存在，补偿了外溢的科技创新活动收益，使正外部性收益内部化。“营改增”的政策着力点在于有效降低转制科研院所和科技服务机构的财务管理成本，使内置不易抵免的研发成本将得到部分补偿，进而提高转制科研院所和科技服务机构的科技创新动力和积极性。

同时“，营改增”能够有效消除重复征税，实现产业有效分工，促进科技创新快速发展。“营改增”的积极影响不仅表现在增值税税负降低层面上，更体现在对覆盖增值税业务和商业模式的改进和完善上。由于增值税专用发票的使用，使产业链条上相关企业的责任更加明确，企业间的财务监督功能越发显著，破除了营业税模式下的税负重叠问题，不利于纳税人业务的重新整合与优化。因此，“营改增”突破了现代服务业发展的机制与税制瓶颈，细化了社会专业化分工，加快科技研发服务的供给、更新速度。

最后，“营改增”能够在一定程度上推动科研院所改制。科研院所改制必然涉及到纳税人身份的重新认定，“营改增”工作的推进，规范了转制后的科研院所财务管理制度，减少因重复征税带来的税负偏重问题，支持了科研院所转制工作的顺利开展，支持了科研院所的科技创新工作。

三、“营改增”对转制科研院所及科技服务机构的影响

（一）基于理论拓展视角分析：“营改增”是增值税扩围的具体表现。增值税扩围主要集中在“向上扩围”和“向下扩围”两个方向上（艾伦·A·泰特，1994；马国强，2013［15］）。如果转制科研院所和科技服务机构尚未纳入到增值税课税对象体系中去，势必存在下述两个逻辑：就“向上扩围”而言，“转制科研院所和科技服务机构未执行增值税制度→本级机构的增值税进项抵扣制度缺失→增值税抵扣链条不完整→增值税优势缺失→转制科研院所和科技服务机构税负显著偏高”。就“向下扩围”而言，“转制科研院所和科技服务机构未执行增值税制度→下游企业无法获取增值税进项发票→下游企业无法进行进项抵扣→下游企业采购转制科研院所和科技服务机构产品和服务的积极性下降→降低转制科研院所和科技服务机构的科技转化率→降低转制科研院所和科技服务机构的科技创新动力和积极性”。如果转制科研院所和科技服务机构纳入到增值税扩围范畴里，将使转制科研院所和科技服务机构提供的各项增值税应税项目并入增值税各个征收环节中，打通增值税抵扣链条，进一步发挥增值税的“良税”功能，促进转制科研院所和科技服务机构有效开展科研创新活动。

（二）基于政策执行视角分析：“营改增”对转制科研院所及科技服务机构的税收影响，将会产生两种效应——减税效应与增税效应。“减税效应”是指“营改增”后，如果是一般纳税人，可以抵扣进项税额，将消除重复征税；如果是小规模纳税人，其征收率为3%，相比过去的5%营业税税率降低了2个百分点，也会降低税负。“增税效应”是指：一般纳税人是税率由5%提高到了6%，提高了税率，增加了税负；转制科研院所及科技服务机构属于以人力投入为主而中间投入较少的劳动与知识密集型的服务行业，即中间投入比率偏低，允许抵扣的进项税额较少；转制科研院所及科技服务机构所发生的一些成本费用，比如房地产和无形资产（部分）获取成本、建筑施工支付成本、房屋租金、物业管理费等等不能进入抵扣范围，固定资产更新周期较长也会影响转制科研院所及科技服务机构的进项税额的抵扣等。

四、转制科研院所及科技服务机构应对“营改增”的政策建议

（一）基于科研机构法人实体层面的建议

首先是加强“营改增”框架下的税收筹划，降低企业税负。面对“营改增”所出现的税负增加现象，转制科研院所及科技服务机构应及时寻找原因，并采取一定的税收筹划方法降低税负。短期内，如果改制后的科研院所（一般纳税人）和科技服务机构销售收入和销项税规模相对较大，而进项税规模又相对较小，按照一般的增值税核算方法，此时的实缴增值税负将比营业税税负相对较重一些，流转税税负有增加之势，导致改制科研院所和科技服务机构财务负担增加。这种现象在交通运输业一般纳税人企业“营改增”时也出现过，尽管属于税制改革过程中的正常现象，但如果不能切实解决，可能影响科研院所的改制积极性。因此，纳税人和税基两个角度看，如果转制科研院所和科技服务机构在短时间内正常核算的经营收入、财务管理制度、遵纪守法水平等因素都符合一般纳税人申请标准，但因持续经营所产生的进项税额相对较少，考虑到实际增值税税负高低问题，建议转制科研院所和科技服务机构短期内放弃一般纳税人申请，待进项税额显著增加时，再转而向税务主管机关申请一般纳税人认定。

其次是顺应国家“营改增”立法意图，调整发展模式。“营改增”有助于产业分工协作和产业链的优化延伸。转制科研院所和科技服务机构应顺应国家“营改增”立法意图，尽快调整自身的发展模式，准确定位自身的职责和功能，通过分立、兼并等方式将产品开发和工艺开发等功能剥离给集团企业，利用“营改增”形成的“虹吸效应”合“波及效应”整合海内外研发资源，并充分发挥科技服务机构在科技与经济之间的桥梁纽带作用，一方面及时将科技成果转变为生产力，另一方面能将市场研发需求传导给科研机构，真正形成研发机构与市场的无缝对接，促进产业的融合与开放发展。

最后是有效贯彻“营改增”政策，转变财务管理模式。“营改增”对转制科研院所及科技服务机构的财务管理形成了新的挑战，它意味着转制科研院所及科技服务机构将在“营改增”的政策把握、财会人员的专业素质培养、财务组织机构的职能定位等方面都应进行全面调整。考虑到现阶段国家对税收优惠政策进行重新清理，因此现阶段转制科研院所和科技服务机构应加强财务管理制度建设，强化财务人员税收筹划能力，提升行政管理人员客户管理和合同管理素养，积极应对“营改增”对法人实体的综合财务管理能力考验。

（二）基于财税支持政策层面的建议

本部分内容将围绕“近期改革路径”与“远期改革目标”两个维度，分析政府如何利用财税政策支持转制科研院所及科技服务机构应对“营改增”。

基于近期改革路径：围绕“适度增加财政补贴→延续税收优惠政策→持续推进增值税扩围”改革路径展开。针对转制科研院所及科技服务机构“营改增”后所出现的税负增加情况，尽快建立和完善财政补偿机制，促使税改平稳进行；考虑到转制科研院所和科技服务机构行为的正外部性特征，应延续税收优惠政策；持续推进增值税扩围，提高增值税抵扣链条的完整性。

就适度增加财政补贴而言，《营业税改征增值税试点方案》目前保证“改革试点行业总体税负不增加或略有下降”，但“营改增”并非全面普及，在增值税抵扣链条尚未在全行业推行的背景下，“营改增”政策的执行，可能导致某些行业或企业税负不降反升。鉴于此，从上海试点开始，各地财政部门为应对可能出现的企业税负增加问题，在财力许可范围内陆续出台有针对性的“营改增”财政补贴方案，财政补贴成为“营改增”政策的“补充措施”。上海市财政局在《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》中制定了以“企业据实申请、财政分类扶持、资金及时预拨”为主要内容的过渡性财政扶持政策；陕西省出台《关于我省2014年度营改增试点过渡期财政资金申请办理有关事项的通知》；《山东省营业税改征增值税试点过渡性财政扶持资金管理办法》明确规定，财政机关按照上半年税负增加额的70%预拨财政扶持资金。安徽省财政厅、省国税局、省地税局联合下发了《关于实施营业税改征增值税试点过渡性财政扶持政策的通知》，通知明确规定，“在营业税改征增值税试点以后，按照新税制规定缴纳的增值税比按照老税制规定计算的营业税确实有所增加的试点企业，将享受过渡性财政扶持政策”。从安徽省已有的政策规定来看，针对“营改增”所执行的财政补贴并不是完全意义上的全额补贴，制度改革的一部分成本由改制科研院所及科技服务机构承担。这对于改制科研院所及科技服务机构来说并不是一个积极的政策因素，所以建议省政府对这项政策重新修订完善，对改制科研院所及科技服务机构“营改增”所造成的税负增加进行全面补贴。

就延续税收优惠政策而言，依据国家《营业税改征增值税试点方案》和各地“营改增”实施方案或实施细则，“营改增”之前的税收优惠政策在“营改增”之后会继续存在，这就要求改制科研院所及科技服务机构财务人员要认真学习领会支持纳税人技术创新、支持技术咨询与转让、支持现代服务业发展、支持知识产权转让等方面的税收优惠政策。

就持续推进增值税扩围而言，尽管这属于国家财税体制改革方面的顶层设计问题，但对微观市场主体影响十分显著。按照“十二五”计划和国家“营改增”实施策略，“十二五”计划最后一年，也就是2015年，国家将完全实现所有行业的“营改增”。持续推进增值税范围扩大化，有助于延伸增值税抵扣链条、完善增值税抵扣体系、发挥增值税“良税”功能。作为科技创新主体的转制科研院所及科技服务机构，应及时洞察国家财税政策走向，了解政策改革趋势，并为下一步国家政策调整做好充分的应对策略。

基于长期改革目标：围绕“持续完善增值税制度→完善发票管理制度→提高增值税征管效率”改革目标展开。在“营改增”全面试点工作结束后，继续从税率简化、出口退税制度优化、税收优惠政策归并等方面持续完善增值税制度；加强发票管理、完善发票管理制度，提升以票管税的潜在约束力；同时加强增值税税收征管工作，提高税收征管效率。

就持续完善增值税制度而言，最重要的内容是如何简化税率。出于政策有效过渡和衔接考虑，在“营改增”实施过程中，我国新设置了多个税率，但这种做法无意识地增加了税率结构的复杂性。所以现阶段如何简化税率制度成为完善增值税制度的一个重要命题。当然，优化出口退税制度和归并税收优惠政策也是国家财税政策改革完善的重要内容。

就完善发票管理制度而言，“营改增”的重要举措是“以票管税”，是否取得有效增值税专用发票成为转制科研院所及科技服务机构税负高低的重要因素。鉴于此，转制科研院所及科技服务机构要尽可能选择能够开具增值税专用发票的增值税一般纳税人作为合作伙伴，尽可能取得增值税专用发票。同时，转制科研院所及科技服务机构财务人员要真正仔细认证比对下列发票：上游已定性为虚开的发票，经鉴定为伪造的发票，被证明为非税务机关出售的、通过金税系统发现的“失控”、“作废”发票，以及走逃企业开具的未报税的增值税专用发票等。

就提高增值税征管效率而言，要求税务部门加大涉税资料审查，综合评估“营改增”所涉行业或企业的税收遵从度，提高税收管理公平度。

［1］张文春.增值税的全球化趋势与存在的问题［J］.税务研究，2000，（9）.

［2］陈锋.增值税征税范围的国际比较与思考［J］.中央财经大学学报，2002，（1）.

［3］程展.贾康：营改增三项税改有望先行［J］.企业改革与管理，2014，（8）.

［4］李蕾.许善达：营改增按行业推广更好［EB／OL］.中国新闻网，http：／／www.chinanews.com／cj／2012／06－20／3975043.shtml，2012－06－20.

［5］李扬.营改增目的在于弱化地方政府投资冲动［EB／OL］.搜狐财经，http：／／business.sohu.com／20131221／n392167201.shtml，2013－12－12.

［6］艾伦·A·泰特.增值税——国际实践和问题［M］.北京：中国财政经济出版社，1992.

［7］马国强.转轨时期的税收理论研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2004.

［8］蔡登谷.科学人文生态系统与＂蘑菇＂理论探析［J］.中国人民大学学报，2005，（3）.

［9］约翰·F·杜.发展中国家的增值税［M］.北京：中国财政经济出版社，1980.

［10］费凤霞.营改增对研发企业税负影响分析［J］.现代商贸工业，2014，（9）.

［11］李静翠.“营改增”环境下高校横向科研涉税问题思考［J］.财会通讯，2013，（8）.

［12］李璐玲.科研院所营业税改增值税相关问题探析［J］.企业研究，2013，（10）.

［13］蒋贤龙.积极应对营改增 放大税改正能量［J］.建筑时报，2014－05－28（04）.

［14］余俊.ERP系统在科研单位财务管理中的应用［J］.中国管理信息化，2014，（4）.

［15］马国强.营业税改征增值税的重大意义与相关问题［N］.海南日报，2013－06－12（002）.

Effeets of the Replacement BT with UAT on the Transformed Research Institutes and the Technology Services Institutes

Ma Ke－he1，Luo Ming－ling2，Liu Peng－li2
（1.Tongling University，Tongling Anhui 244000，China；2.Anhui University of Finance and Economics，Benbu Anhui 233030，China）

Based on the literature review of the replacing business tax（BT）with value added tax（VAT）（the replacing BT with VAT），the article brief analyses the mechanism of the action of the replacing BT with VAT accelerates the technological innovation，emphasizes the influence of the replacing BT with VAT to the system transformed research institutes and technological services institute.Lastly，the author has two suggestions to the system transformed research institutes and technological services institute how to face the replacing BT with VAT.

the replacing BT with VAT；the system transformed research institutes；the technological services institutes

F810.24

A

1672-0547（2015）03-0031-05

2015－04－17

马克和（1965－），男，安徽六安人，铜陵学院科研处处长，教授，研究方向：税收理论与政策；罗鸣令（1981－），男，重庆人，安徽财经大学副教授，博士，研究方向：税收理论与政策；刘彭丽（1989－），女，安徽阜阳人，安徽财经大学2014级财政学硕士研究生，研究方向：税收理论与政策。

安徽省软科学重点项目“‘营改增’对转制科研院所及科技服务机构影响研究”（1502052042）。