新会计准则中公允价值应用对企业利润的影响及对策

刘宇会　杨梓阳　于善波

摘 要：在2006年我国会计准则和审计准则经国家财政部批准正式出台，准则重新引入了公允价值计量属性。公允价值计量主要用于投资性房地产、变动计入当期损益的金融资产，债务重组等，本文中重点分析了投资性房地产。将公允价值计量引入企业会计准则是新准则最具特色的变化，这对我国的会计体系产生了深远的影响。本文分析了公允价值应用对利润的影响，提出了加强公允价值的应用策略。

关键词：公允价值应用；利润；影响

2006年2月15日，中国企业会计准则体系正式发布，首先把新会计准则运用到企业会计制度中的是上市公司。新准则的颁布使得我国企业会计准则更加完善，向前迈进一大步，我国的会计准则逐渐向国际会计准则的方向发展。准则中，一个关键的问题——计量，绝大多数企业选择的计量方法是公允价值，而新准则的改变必然会影响企业的利润。新准则中采用公允价值计量是其修改中的一大亮点，它在一定程度上引领着财务会计的发展，但是由于它的运用时间不长，许多应用还不是很规范，所以存在着人为操纵利润的问题。

一、公允价值的定义与引入公允价值的必要性

1.公允价值的定义

公允价值，通俗来讲，在买卖双方对市场都充分了解的情况下，对价格做出的公允、公正的判断，这个价格即为公允价格，也就是公允价值。

2.新准则引入公允价值的必要性

从外因来讲，公允价值的引入是迫于国际会计协调的压力。新企业会计准则的颁布，使我国会计准则与国际会计准则更近一步。从内因来讲，一方面，是实现财务报告的决策有用性。根据美国财务会计概念公告，指出决策有用的信息是能够提供财务报告用户评估预期的现金流、时间和不确定性的信息。这种信息应该包含相关性（包括及时性、预测价值和反馈价值）和可靠性（包括中立、可验证性和如实表达）两个主要质量特征。公允价值的引入可以满足这一需求。另一方面，为能更好地实现会计的职能，著名的会计学家利特尔顿在他的经典著作“会计理论结构理论”中，重申会计是基于全面数据反映出真实的经济事实，我们可以发现，会计是反映真实的经济事实，会计的基本功能是反映智能。事情总是在不断变化，经济事实也是这样的，所以会计计量与经济现实应该是变化的。

二、公允价值应用对利润的影响分析

1.企业运用公允价值计量方式对利润的影响

企业在运用公允价值计量方式后，对净利润的定义和所述的内容发生了变化。利润计算的范围是公允价值变动损益及其他未实现的利得与损失，净利润的数额来源于利润扣除费用后的净值、计入本期利润的利得、计入本期利润的损失的数额。

2.部分新准则的应用对利润产生的影响

（1）债务重组

在竞争激烈的市场经济条件下，企业需要根据不同的市场环境变化来调整其经营战略，以控制和防范财务风险。但由于企业内部及其外部多方面因素的影响，企业可能会发生短暂性的财务困难，致使企业资金周转不灵，难以按照规定偿还债务。这时，作为债权人，可通过双方协商、债务重组的方式，缓解债务人的财务负担，帮助债务人渡过财务风险。对于一些无法偿还债务的企业，一旦放弃债务，非经营性收入就会通过债务重组直接计入利润表中，这样一来就会提高企业利润。

（2）金融工具

新准则规定，企业在进行金融工具交易时，成本在获得初始值后运用后续计量的方式，把期间发生的公允价值变动损益计入当期损益。从而，利润会同金融资产及其衍生品的市场价格变化。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，企业可以根据风险管理需要或消除金融资产或负债存在不一致的会计确认和计量的情况时，会规定一些金融资产或金融负债的计量。这时候，假如企业能很好的掌握市场形势，其性能将增加“公允价值变动损益”。

（3）投资性房地产

投资性房地产是受公允价值影响较大的科目之一。根据新准则的规定，投资性房地产初始价值应按成本进行计量。但在一种情况下，企业可以选取公允价值作为其计量方法，当企业的投资性房地产公允价值可以可靠的计量、并可持续取得，且有足够的证据证明其合理性，该企业可采用公允价值作为其计量方法。比如说企业投资性房地产入账时账面价值为5500万元，随着市场环境的变化，公允价值增长到1亿五千万。此时，在企业的报表上投资性房地产的金额就应该是1亿五千万元，这样才能体现出会计信息质量的真实性。但如果投资性房地产在账面上的金额仍是5500万元，虽然较易于会计处理，但却影响了公允价值的实际变化金额，并且这无助于报表使用者进行决策分析，而且还会误导管理层对企业实际经营情况的判断。所以，企业在选择计量方法时一定要注意，一旦采用了成本模式进行计量，就不得再使用公允价值计量模式，二者之间是不可以相互转换的。

从企业管理层来说，如果交易市场比较活跃，并且能够持续取得其公允价值，在这种情况下公允价值才能可靠地反映出它的实际价值。假如将二者进行转换，若由成本计量模式转为公允价值计量模式，一般具有虚增利润的动机；若其计量方法由公允价值计量转为成本计量，但是这种计量方式的转变只于房地产市价持续下跌的情况下才会存在，而这种情况下该房地产还是存在公允价值的，計量模式的转变属于会计政策变更，故应当追溯调整。调整留存收益就是在进行追溯调整，也就是说如果一开始就采用公允价值计量模式得话，后续计量会产生公允价值变动损益，而原来采用的是成本法是没有办法进行确认的，现在进行转换时账面价值与公允价值有差异，说明在那段时间里，如果采用公允价值计量的话，当公允价值变动时，就应该确认公允价值变动损益。企业采用公允价值计量方法会使账面上的金额要比实际的金额多。而事实上是，现金的实际流入情况和实际账面上金额本身就是不符的，由此看来，公允价值计量模式会虚增企业的现金流出。我国新会计准则的改革与国际接轨是大势所趋，这一点是可以肯定的。在投资性房地产准则中，禁止含有较多假设的估值技术的应用，并不是所有投资性房地产都可以采用公允价值模式计量。因此只要严格地按照准则实施，公允价值就会真的做到公允。

（4）库存

新准则要求，规定先进先出法作为库存的测量，假设在股票价格上升时，增加它的销售成本、随之就会提高它的利润；若股票价格处于下滑的状态，在增加企业的销售成本，随之的利润会下降。这样一来，利润的提高将会使当期库存得市场价格发生变化。

三、加强公允价值的应用策略

1.对披露会计信息提出的建议

决策有用性对会计信息披露是至关重要的。完善公允价值计量方式、会计信息披露的重要性是重点。在实际操作中，对于一些很难界定的资产或负债，企业的管理层会考虑做弹性界定，这样的操纵利润会使报表看起来很美观。但披露会计报表的信息不准确性会影响报表使用者的使用。这样一来，披露者应参照公允价值相关的规范对其进行应用，客观的、真实的对会计信息进行披露，确保信息的可靠性。

2.对决策者提出的建议

会计信息披露的使用者是多数决策者。而政策制定者关注的是会计信息，他们是通过分析信息从而做出决策，但通过本文分析，我们可以说，使用公允价值计量的上市公司依旧有盈余管理的行为，存在盈余管理就会导致报告所披露的信息不能客观的反映财务的真实状况。因此，投资者决策时，要关注报表对公允价值披露的完整性。在评论上市公司的工作业绩时，其中公允价值变动损益对利润产生了重大的影响，而这部分利润或损失的变化在当前不产生现金流。公允价值变动损益使得损益表不能真实的体现出公允价值的实际变化金额，特别是交易性金融资产和可供出售金融资产的划分、在会计处理方式上，公允价值是不同的，尽管金融资产的价值将会随着市场的波动而改变，但是以上两种公允价值变动损益在会计核算中最终计入的会计科目不同，对企业的利润影响也就不同。假如企业中有投资性房地产的，那么采用何种计量方式就应该被关注。如果某家上市公司含有投资性房地产，且更改了公允价值计量方式，就应该考虑为何要采用公允价值模式进行计量。因为当一些产业的市场价格上涨，通过转换计量方式就会提升其利润。简而言之，投资者对会计信息分析时，为了更有利于决策的信息，要做到考虑全面。

3.對企业政策制定者的建议

在新准则中，金融资产与投资性房地产采用公允价值计量模式最为广泛，因为这两种资产都是在相对活跃的市场下，比较容易获取一个公平合理的市场价值。同时，对于一些不存在于活跃市场的资产，其价值只能使用估值技术进行确定。但是估值技术并不完善，能否将标准、规范互相相协调统一是仍需探究的问题。所以，政策制定者在未来的工作中，应当将公允价值的估值技术继续完善，从而增强估值技术的可靠性。同时，为了确保公司可以正确对公允价值进行披露和计量，需要确保审计标准体系和会计标准体系的同步交换。应该做出相关的规定，来规范注册会计师的审计工作；注册会计师在出具审计报告后，相关部门之间应进行再复核、评估，来确保审计报告的可靠性。另一方面也可以提高注册会计师在对企业会计报表审计时的谨慎性，以此达到报告信息的真实性。同时，在某些方面来说，也避免了利用制作会计报表来实现盈余管理的现象。

参考文献：

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作者简介：刘宇会（1973- ），女，黑龙江佳木斯市人，佳木斯大学经济管理学院讲师，研究方向：环境会计与生态经济