量本利分析方法在医院全成本核算中的应用

唐文舒

武汉大学人民医院计财处，湖北武汉 430060

随着医院财务会计制度和全成本核算管理理念的深入开展，客观上要求医院对成本项目间的变动、支出结构和范围有比较有效的核算方式。

1 相关理论和方法

1.1 全成本核算分类及分摊方法

在划分医疗费用和医疗成本的基础上，对成本会计核算按照财经法规、《卫生部部属（管）成本管理办法》（2011年9月）以及医院本身实际情况，实行全成本核算。凡属于某个目标成本对象的成本计算，以及可以认定为该目标成本对象的费用，属于直接成本；凡目标成本对象涉及多个部门、成本单位，以及无法认定归属于哪个成本单位的，属于间接成本。直接成本按照发生额直接计入该成本对象的成本科目，如各临床部门发生的基本工资、领用的医疗卫生材料、办公费等。间接成本，则采用分摊归集成本方法，在归集时先计入“辅助费用”科目，月末分摊到各收益的目标成本对象中。

根据医疗卫生服务科室设置和运行的特点，全成本核算按照“谁受益，谁承担”和配比原则，将成本归集为医疗直接成本、医疗技术成本、医疗辅助成本、管理成本四大类别，对各科室运行成本进行有效的核算和控制，为管理决策和外部监管部门提供有价值的成本核算信息。相关划分图和分摊图，见图1。

①医疗直接成本。各临床科室在提供医疗服务时直接产生相应的成本费用，该成本性支出直接计入当期成本核算单位。对于作为成本核算单位的各临床科室，医院运行活动中发生的应计入该科室的各项成本费用，采取合理的分摊方式分配计入。例如，保洁费，可根据提供的完整资料和数据分摊至每层楼，再按各科室与所在楼层的比例分摊确定出相应的保洁费。

图1

②医疗技术成本。如中心实验室、放射科等，为临床提供试验研究和临床诊断检查的医疗技术科室。以医疗技术类科室产生的医疗技术服务收入或者成本为分配口径，按照各临床科室实际发生的成本费用进行分摊，计算出各目标成本核算对象所承担的成本额。门诊部按照检查人次分摊成本费用，住院部临床科室可以按照入院病人检查人次分摊医疗技术成本费用。

③医疗辅助成本。医疗辅助成本项目的主要业务为后勤服务、医疗辅助服务等。如洗衣房、挂号室、收费室、护理部等。按照辅助成本项目提供的服务对象，以医疗辅助科室产生的成本费用，按照相应的分摊比例分摊到临床各医疗和医技科室。例如，挂号室的费用，按照各目标成本对象的挂号收入与门诊挂号总收入的比例分配计入各成本核算单元。

④医疗管理成本。管理费用主要由医院行政管理部门日常运行办公产生的耗费，涉及到的部门主要是院办、总务处、会计科、组织人事处、保卫处、审计处、科教处等。医疗管理成本可以依据各责任中心人数与所有责任中心总人数的比例分配。将管理服务类科室成本依据人员比例分摊至各医疗（技）类科室和药品供应科室。

医疗事业单位实行全成本核算，科室成本采用三级分层分摊法，分项结转。

①初级分摊：将医疗管理类科室成本费用按人员比例向临床、医技以及医辅科室进行分摊，并实行分项结转；②次级分摊：将医疗辅助科室成本，采用工作量、面积、或收入等比重分摊，并实行分项结转；③三级分摊：将医疗技术科室成本，选用合适的分摊参数向临床科室分摊。最后分摊的成本都归集形成了医疗临床科室的成本。

1.2 量本利分析模型

量本利分析是应用数学的思维方式研究业务量（Q）、单价（p）、变动成本（b）、固定成本（f）以及利润（L）之间变动关系的会计核算分析方法，它是一种定量分析法，基本数学模型为L=（p-b）*Q-f。量本利分析从字面上理解，是业务量、成本、利润的简称，是寻求三者之间关系变化的分析方法。按照成本性态将成本分为固定成本（f）、变动成本（b）和混合成本。在一定的业务量范围内，固定成本不随业务量变动而变动，如固定的月工资、折旧等；变动成本则受业务量变动而呈正比变动，如临时加班费、原料耗费等；混合成本随业务量变化而不呈正比变化，需要进一步分摊。

量本利分析的一项基本内容是盈亏临界分析（即损益平衡分析）。对医疗单位来说，需要研究医疗收入与医疗成本相等的临界点，此状态处于既不亏损也不盈利的状态（利润为0），即边际贡献与固定成本相等时医疗单位是保本的状况。盈亏临界分析的一项重要补充是安全边际，指医疗单位正常业务量产生的结余额超过盈亏临界点的差额，表明业务量下降到盈亏临界点的最大底限值。假设医疗单位结余即利润（L）为0，此时的业务量为盈亏临界点业务量（Q）。

0=医疗收入-变动成本-固定成本=（单位售价-单位变动成本）×业务量-固定成本

保本业务量=固定成本／（单位售价一单位变动成本）

安全边际=正常业务量-盈亏临界点业务量

量本利分析将业务量与利润之间建立起了直接的函数关系数学模型，为管理层和决策者规划成本控制和掌控财务决策提供比较明确的依据。医院成本管理可以利用量本利分析，在业务量变动时估计其对利润的影响，或者在设定年度目标利润时计算出完成目标值所需要的业务量水平。

2 量本利分析法在医院成本核算的分析模型和实例

2.1 医院各科室成本按成本性态划分

按照量本利分析的基本思路，结合医院科室运行方式和全成本核算的分类特点。首先将医院各临床科室的成本按成本性态划分为固定（f）、变动（b）和混合成本这三类，然后将混合成本按照科学方法分摊为固定成本和变动成本并归集到各科室（临床科室、医技科室、医疗辅助科室、管理科室）中。各科室的总成本构成为：各科室总成本=变动成本+固定成本+混合成本+分摊至本科室的成本-分摊至其它科室成本各科室的变动成本根据各科室实际业务范围产生的、随业务量变动而变动的实际成本。如，卫生材料费、检验试剂费、医用氧气费等。各科室的固定成本主要包括:每个月固定工资和福利费、固定资产折旧费、定期的职工教育培训费以及其它一些固定的刚性消耗等。在实际工作中，水电气费等混合成本的计量比较复杂，应根据自身实际采用科学合理的分摊方法酌情处理。

2.2 各科室业务量和价格的测定

按照量本利分析的基本数学模型L=（p-b）*Q-f，还需要对各科室的业务量和价格进行科学测定。

①业务量。业务量（Q）测定的瓶颈问题在于医院各科室的统一口径不一致，比较可行的办法是将医疗技术科室、医疗辅助科室、管理科室的业务量换算成各临床科室业务量的标准。1各临床科室业务量根据实际情况采用住院患者实际占用床日总天数测算。医疗技术科室和医疗辅助科室从经济价值实现的角度，选定医院某一会计期间，按科室收入（成本）占医院总收入（总成本）的比重折算为住院患者实际占用床日总天数。由于管理科室不创造收入，其产生的成本最终分摊到其它医疗科室中，可以按照医院其它科室的平均比重确定住院患者实际占用床日总天数。譬如，某大型公立医院H，20xx年设有38个临床科室，16个医技科室，27个医疗辅助科室，12个行政后勤管理部门，开放床位4300张。该年度实际占用床日1553699（d），实现业务收入30.01亿元。临床科室按照住院病人实际占用床日标准计入工作量为155万单位年度工作量。非临床科室分类、分摊标准及测算的年度工作量情况，见表1。

表1 非临床科室年度工作量分摊表

H医院20xx年度，全院所有科室的年度工作总量为非临床科室工作量与临床科室工作量合计，为262.21万单位年度总量。这样就基本实现了医院科室工作量口径标准的统一，便于核算。

②价格。医疗事业单位的价格由于受国家政策和监管部门监管，价格是有刚性制约的，不同于企业随市场供求关系拥有一定的自主定价权。但医院开展量本利分析的经济管理活动并不受监管的影响。在前面已经将医院所有科室按照类别折算出相应的工作量，即住院占用床日，那么占用床日的平均收费水平就相当于每单位工作量的价格（p）。

2.3 医院全成本核算的量本利分析模型和实例分析

量本利分析的基本数学模型为L=（p-b）*Q-f，其中，L为医院的收支结余，p代表医院住院占用床日的平均收费价格，b代表单位变动成本，Q为医院各科室的总工作量，f为医院各科室固定成本总额。

①医院年度工作量完成情况测算。在医院经济管理和收支结余目标测算中，201x年度，H大型公立医院要求临床科室实现8000万元的收支结余，住院占用床日的平均收费价格为960元，单位变动成本为850元，临床科室的固定成本总额为10000万元，那么临床科室需要完成的业务量，根据本量利公式 Q=（L+f）/（p-b）=（8000+10000）/（960-850），医院临床科室得加紧完成 163.64 工作量的目标，实现住院患者年度实际占用床日163.64万日。同时按照实现收入目标和医院测算的其它非临床科室预达到的全院收入比重，测算出其它科室本年度需要完成的工作量。还可以算出H大型公立医院临床科室的保本工作量，即收支结余处于“0”状态，那么只需要完成90.91工作量,医院临床科室住院患者年度实际占用床日不得低于90.91万日。按照科学合理的分摊标准，可以测算出非临床科室需要完成的年度工作量。有利于全院综合预测本年度工作计划，合理安排部署各科室工作任务和人员。

②各科室量本利测算。

3 量本利分析法在医院全成本核算中的局限性及建议

首先，在实际工作中，医院的服务种类多、量也大，形成的业务量、单位变动成本、固定成本与收支结余间的关系相当繁杂。而本量利分析法是理论的数量模型分析，在结合实际应用时需要具体问题具体分析，综合实际数值来考察。在一定时期内，要求提供的服务种类变化不大、固定成本在该期间基本稳定不变；还要求变动成本与业务量呈线性相关关系、收入与业务量之间也是线性相关的。

其次，各科室提供的服务种类复杂而多，从效率和现实性角度考虑，对每个科室都实行独立的量本利分析是不可取的。医院根据全成本核算的分类以及提供服务最终价值流向，将间接成本转化为临床科室的直接成本。从创造最直接价值的临床科室入手，进行量本利分析，对预测目标利润、核定工作量、对比分析、落实责任等有现实的意义和引导作用。其他科室按照全成本核算分类和分摊至终点的特点，依此类推进行管理测算，从而掌握全院的成本分析态势，能对成本管理产生更合理的规划和预测。

再次，医院的业务量每天都处于不断变动之中，原有的固定成本、变动成本可能随之产生变动，或互相转换。因此，需要根据业务量变动对分析期的成本进行合理划分。业务量的变动带来的数据变化，使用收入/成本比重、综合平均等指标对全院各科室服务与数据进行分析，总会带来一定程度上的误差，造成分析结果的偏颇，因此，也要考虑误差对全成本核算和管理上的影响，降低医院运行相关风险。

因此，医院繁杂的业务量、庞大的数据和错综复杂的数据分析，迫切需要建立健全医院网络信息化系统，实现每个科室、各项业务产生的数据按时间段自动归集汇总，包括收入、成本、产生的期间费用等等。从而为医院各方面管理提供有力的支撑和保障，提高工作效率，为量本利分析法在全成本核算中提供充足的数据依据，使误差量缩小到不影响分析的判断和决策的执行。

4 结语

医院全成本核算将服务产生的成本数据加工为国家卫生监管和管理决策等有用的信息，对医疗服务单位的人、财、物进行合理优化资源配置，保证有限的医疗资源能为广大群众提供更高质量和满意的服务。医院全成本核算作为医院统筹规划管理的新理念，对各科室运行成本和服务过程进行管控，能够提高现代化医疗服务管理水平，是管理的重要手段之一。量本利分析在医院全成本核算中的应用，能对医院的变动成本、固定成本、业务量等敏感性因素变动对收支结余影响做出相对应的分析，能预测达到目标利润所需完成的工作量水平，还能计算出医院保本量、安全边际、边际贡献率等。从各个角度分析测算和总结，发现问题及时有针对性地规划解决方案。因此，量本利分析在医院全成本核算中的应用，有利于国家监管部门和内部管理者对医院成本的分析和监控，对于提高医院的整体服务质量水平和形成良性的资源优化配置起到了积极地推动作用。

[1]Tanaka K．A Simulation Model of Hospital Management Based on Cost Accounting Analysis According to Disease[J]．J Med Syst，2004，8（6）：120-130.

[2]包大恒,单李岩，赵迪.医院全成本核算的运行模式与成本核算体系构建[J].中国卫生经济,2009,28（3）:73-75.

[3]张春丽.医院成本核算项目工作的实践与体会[J]．江苏卫生事业管理,2009,20（5）：63-64.

[4]谢明均，谢钢，雷鸣．盈亏平衡分析对医院经营决策的影响[J].西部医学，201l（4）：787-790.

[4]汤建凤.医院全成本核算中的量本利分析[J].财会月刊,2012（2）：51-53.