内部控制理论的推进历程

赵健翔

安然事件是发生在2001年的美国安然公司破产案件及相继爆发的一系列丑闻。这家成立于1930年的公司在宣告破产之前，拥有约21000名雇员，曾是世界上最大的电力、天然气以及电讯公司之一，连续六年被财富杂志评选为“美国最具创新精神公司”，然而这个拥有上千亿资产的公司在几周内破产，持续多年精心策划、乃至制度化系统化的财务造假丑闻相继爆出。2002年1月15日纽约证券交易所正式宣布其破产，股票从道·琼斯工业平均指数成分股中除名，在震惊全美的同时引发了人们对此事件的反思和启示。而为其提供审计服务多年的安达信公司也为其提供了大量的非审计业务服务，收取高额服务费，销毁帐务资料，并最终导致破产。安然的崩盘并不仅仅是因为假账和高层的腐败，更深层次的原因是急功近利，过度膨胀的快速发展，脱离主业的投资，使其无法应对经济环境的逆转，不惜一切代价追逐利润的冒险精神，背离原有的企业文化，也是最终导致失败的主因。

安然事件引发美国主流社会深刻的反思，也引发另一电信巨头美国世界通信公司的丑闻和倒闭，彻底催毁了美国投资者对资本市场的信心，对管理者的质疑，最终导致《萨班斯法案》的产生，（又称为《萨班斯-奥克斯利法案》），该法案被视为自上世纪30年代以来美国证券法最重要的修改。

2002年7月发布的《萨班斯法案》标志着美国证券法律根本思想的转变：从披露转向实质性管制，并加大公司高管及会计从业人员的法律责任，限定公司高管行为，改善公司治理结构，要求管理层及时评估内部控制，及时进行财务报告等。它带给人们多方面启示，改进公司治理结构，强化内部控制，强化审计师的独立性及监督，如何加强政府对市场的适度监管，如何使法律制度得到强有力的执行，如何使企业建立合理稳定的经济预期，对风险的预知和承受力，保证企业战略得以实现，企业文化管理是企业战略管理的最终表现形式，如何使企业文化、企业发展与社会利益相一致。

之后承认了1992年发起人组织委员会（COSO）下属的杜德威委员会公布的《内部控制—综合框架》（也称COSO框架）。这也表明COSO框架作为内部控制的标准得到正式的认可。2004年4月，颁布了《企业风险管理——整体框架》，既是对《内部控制—综合框架》的超越也标志着内部控制的转型，在内涵界定、目标体系、构成要素等方面进行了拓展和延伸，引导企业更加重视风险，实现持续规范性经营，这是COSO的重大胜利。

企业内部控制规范在我国的实施进程

为了促进中国企业建立、实施和评价内部控制，规范会计师事务所内部控制审计行为，维护经济秩序和市场行为，制定了《企业内部控制基本规范》于2009年7月1日起实施，之后财政部会同证监会、审计署、银监会、保监会制定了《企业内部控制应用指引》，加上《企业内部控制评价指引》《企业内部控制审计指引》，至此，我国企业的内部控制框架基本形成，要求在上海和深圳证券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起执行，其它小企业参照执行。

更优治理成为社会期望，在全球性金融危机爆发后，反映出企业管理层核心治理本身存在的问题，世界经济合作发展组织制定的《公司治理结构原则》指出：一个良好的公司治理结构应当实现组织既定的目标不，维护股东权益，确保利益相关者的合法权益，保证及时准确批露与公司有关的任何重大问题，确保董事会对公司战略性指导和管理人的有效监督，确保董事会对公司和股东负责。旨在指出公司要保持良好的内部控制系统，不断检查内部控制的有效性。

企业内部控制框架的设立，控制环境的影响，管理层的重视程度，控制活动的有效落实，企业战略目标的设立与风险评估的承受，内部控制信息的收集、共享、沟通和有效运行，内部审计和外部监督作用的发挥都是国内企业面临的问题。企业发展战略的制定应当关注其全局性、长期性、可行性，应当重视企业文化发展与社会利益相一致，应增强企业的社会责任感，同时对风险充分评估，将风险降低在可承受范围内，保障董事会和股东投资者的利益。目前国内上市公司已经执行《企业内部控制基本规范》，但是不断出现的上市公司屡禁不止的违规操作现象，使内部控制的执行情况令人担忧，企业内部控制规范执行显著的优点是有助于降低商业欺诈，提高财务信息的可靠性，但内部控制无法完全杜绝上市公司财务造假行为，加强各方力量的公平审计监督是目前面临的主要问题。

行政事业单位内部控制规范的实施

为了进一步提高行政事业单位内部管理水平，规范内部控制，加强廉政风险防控机制建设，推出了《行政事业单位内部控制规范（试行）》。其主要目的是合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果，从2014年1月1日起执行。

一种理论的建立需要对其建立的基础进行研究，企业和行政事业单位内部控制的发展进程是相辅相成，相互影响，共同促进的，政府内部控制是为保证政府有效履行公共责任，杜绝舞弊、浪费、滥用职权、管理不当等行为而建立的控制流程、机制与制度。政府内部控制往往立足于宏观政府部门体系，由于各职能部门和机构设置不同，内部控制可能缺乏针对性和可操作性，只是总体上原则性的指导，而我国复杂的各级行政事业单位组织机构体系，各职能部门需要梳理制定适合本部运行的实施细则和流程，内部控制主体范围确定更加困难。

内部控制的客体原则上应当包括法律法规、公共权力、业务标准、行为准则等一系列内容，现有的内部控制建设仅定位于对财政收支及相关经济活动，这样才具有可操作性。国内行政事业单位大多以政令形式管理执行，行政事业单位内部控制规范的配套指引建设和真正意义上的推行实施内部控制，任重道远，还要付出更多的努力。

（作者单位：河南省郑州一中）