非货币性资产交换核算的几个关键

宫风杰

一、非货币性资产交换的界定

非货币性资产交换是指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的貨币性资产（即补价）。可见，作为非货币性资产交换，必然具备以下两个特点之一：一是不涉及货币性资产;二是涉及少量非货币性资产。第一个绝对性的判断条件比较好把握，只要交易的对象都属于非货币性资产且交易过程中不涉及到货币性资产，则该交易无可置疑必然是非货币性资产交换。而对于第二个特点而言，补价占整个交易金额比例的大小就成为判断货币性交易和非货币性资产交换的关键。若补价占整个交易金额的比例不大（小于25%）则属于非货币性资产交换;补价比例高于25%（含25%）则属于货币性资产交换。那么如何确定补价比例呢？

①收到补价的企业，即换出资产公允价值﹥换入资产公允价值：

收到的补价/换出资产公允价值<25%

收到的补价/（换入资产公允价值+收到的补价）<25%

②支付补价的企业即换出资产公允价值﹤换入资产公允价值：

支付的补价/（换出资产公允价值+支付的补价）<25%

或：支付的补价/换入资产公允价值<25%

例：A企业以生产经营的设备与B企业运输用汽车相互交换，A企业换出设备的账面价值为50万元，公允价值为60万元;B企业换出汽车的账面价值为40万元，公允价值为50万元，B企业另支付10万元现金给A企业。

收到补价的A企业：

收到的补价骰怀鲎什始壑？10？0=16.67%，该比例很明显<25%。可判断该项交易为非货币性交易。

支付补价的B企业：

支付的补价鳎ㄖЦ兜牟辜？换出资产公允价值）=10鳎？0+10）=16.67%，也小于25%。可判断该项交易为非货币性交易。

从上例我们可以看出，无论对于收到补价的A还是支付补价的B来讲，最终计算比例时，分母都是60万，该数额正好是收到补价的A企业换出资产的公允价值。可见，简单来讲：补价比例=补价/较高一方的公允价值。

二、非货币性资产交换过程中相关税费的界定及处理

非货币性资产交换同时满足“该项交换具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”两个条件的，应当采用公允价值模式进行相关处理。即以换出资产公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

（一）不涉及补价的情况

换入资产的成本=换出资产的公允价值+应支付的相关税费

换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。

（二）涉及补价的情况

（1）支付补价的

换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费

非货币性资产交换损益=换出资产公允价值换出资产账面价值

（2）收到补价

换入资产入账价值=换出资产公允价值补价+应支付的相关税费

非货币性资产交换损益=换出资产公允价值换出资产账面价值

无论非货币性资产交换过程中是否涉及到补价，对于构成换入资产成本的“应支付的相关税费”仅指为换入资产而支付的运输费、保险费等相关费用。所以相关税费是否计入换入资产成本，关键是看支付的相关税费是否是为换入资产而支付的。若为换入资产而支付的相关税费应计入换入资产成本，否则另当别论，应将其作为对当期损益的调整。

例：甲公司以一批电脑换入乙公司的一辆小轿车，电脑的账面原值为20万元，累计折旧为12万元，公允价值为7.8万;乙公司小轿车的账面原值为18万，累计折旧10万，公允价值9万。双方协议，甲公司向乙公司支付1.2万元补价，在交换过程中甲公司发生运杂费0.1万元，乙公司发生运杂费0.2万元。两公司均未对固定资产计提减值准备，在交换过程中不考虑其他相关税费。该交换具有商业实质，公允价值能够可靠计量。

以甲公司为例：

支付补价/换入资产公允价值=1.2？=13.33%<25%，所以该项交换属于非货币性资产交换。

相关处理如下：

借：固定资产清理8

累计折旧12

贷：固定资产20

若该公司发生的运杂费0.1万元是为换出资产电脑发生的，则：

借：固定资产清理0.1

贷：银行存款0.1

借：固定资产——小轿车9

营业外支出——非货币性资产交换损失0.3

贷：固定资产清理8.1

银行存款1.2

若该公司发生的运杂费0.1万元是为换入资产小轿车发生的，则应计入换入资产小轿车的成本中：

借：固定资产——小轿车9.1（9+0.1）

营业外支出——非货币性资产交换损失0.2

贷：固定资产清理8

银行存款1.3（1.2+0.1）

可见，若为换入资产而支付的相关税费应计入换入资产成本，若为换出资产而支付的相关税费则另当别论，应将其作为对当期非货币性资产交换损益的调整。

（作者单位：东营职业学院）