新概念框架下对其他综合收益项目的组成及列报的探讨

陈芳 盘昌龙

作者简介：陈芳，女，广西大学商学院，会计学研究生。

盘昌龙，男，广西大学商学院，会计学研究生。

摘要：现行概念框架在很多方面都过时了，已不能很好的反映国际会计准则理事会当前的思路了。因此在2013年7月，IASB发布了一项关于概念框架修订项目的讨论稿：《对财务报告概念框架的复核》，征求意见截止2014年1月14日。讨论稿中建议IASB应该对现行概念框架的很多方面都进行调整。本文主要探讨其第八部分“综合收益表中的列报——损益和其他综合收益”中有关其他综合收益的组成及列报内容，并结合我国实际情况指出所存在的不足。

关键词：概念框架；其他综合收益；重分类；损益

财务报告概念框架阐明了编制和列报报表的基本概念，其主要作用是协助国际会计准则理事会识别在制定和修订国际财务报告准则过程中应当一致应用的概念。在该讨论稿的第八部分“综合收益收益表中的列报——损益和其他综合收益”中所探讨的问题包括：损益表和其他综合收益表的目标；概念框架是否应该要求列报损益总额或小计，是否应该要求或允许先前在其他综合收益中列示的项目，后续期间在损益中列示即转回的存在；采用窄口径和宽口径方法描述哪些项目可能列示在其他综合收益中等。而本文主要介绍在讨论稿中对“其他综合收益组成及列报”的一些内容。

其他综合收益项目的组成及列报

《国际会计准则第1号——财务报表的列报》规定，其他综合收益是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在收益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。我国现行会计准则规定，“其他综合收益”是指报告期内满足所有者权益确认和计量条件、能够引起所有者权益发生增减变动、由企业与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所产生的、当期不确认损益，但未来影响损益的利得和损失。

上述概念表明“其他综合收益”有如下特点：①都是未计入当期损益的项目；②虽不计入当期损益，但最终会引起所有者权益增减变动，与所有者投入或退出资本无关。

1、概念框架下其他综合收益的应用

讨论稿中讨论了采用“窄口径”和“宽口径”两种方法来描述哪些项目应该列示在其他综合收益中。

方法2A：窄口径的方法进其他综合收益

基于损益表和其他综合收益表目标及IASB建议定义损益和重分类概念的基础上，方法2A将运用以下几条原则来判断收入和费用项目应计入损益还是其他综合收益：

（1）原则1：将收入和费用项目计入损益，能够有效提供有关主体在一定时期内通过对其经济资源的使用而获益的信息；

（2）原则2：所有的收入和费用项目都应计入损益，除非在当期计入其他综合收益能够提高损益信息质量的相关性；

（3）原则3：所有被计入其他综合收益的项目，之后都必须重分类进损益——发生这种情况是在重分类后能够提供更相关的信息。

方法2A提出在特定情况下所有的收入和费用项目都应计入损益。因此，方法2A下，在重分类后能够提供更相关的信息时需要将先前在其他综合收益中列示的项目，后续期间应重分类进损益。运用这一原则，可以推断，在方法2A下如果在任何的后续期间重分类不能提供更相关的信息，那么收入或费用项目不再适合确认进其他综合收益。

基于以上三个原则，方法2A提出仅有两组项目适合计入其他综合收益，它们被描述为“过渡性项目”和“不匹配的重新计量项目”。

当一项资产或负债项目被重新计量时，损益的变化会完整的反映出重新计量所带来的影响，且也能够为财务报表使用者提供更相关与可理解的信息。

以基础信息来计量损益的变化与使用财务状况表来重新计量是有区别的，两种计量方法之间的差异作为一个过渡性项目反映在其他综合收益中。但是已被确认为其他综合收益累积金额的与其是有差异的。换句话说，其他综合收益项目为这两种计量方式之间提供了一座桥梁。

这就是“过渡性项目”，而“不匹配的重新计量项目”是指在某些情况下，收入或费用项目所反映的内容仅有部分是与资产、负债及过去的或计划的交易事项有关。当收入和费用项目不能完全反映相关项目的信息时，IASB认为，这些项目所提供与主体经营期间损益情况有关的信息较少时应被认为是“不匹配重新计量”项目。在这情况下，将不匹配重新计量项目计入损益将会降低损益的可理解性和预计价值的能力，因此应考虑将其计入其他综合收益中。

方法2B：宽口径方法进其他综合收益

有些人认为由于方法2A的使用大大缩小了其他综合收益的范围。持有这一观点的人考虑到了：

（1）在方法2A下，当前一些项目应当计入其他综合收益但却不能计入；

（2）转回先前被计入其他综合收益的各种类型项目并不总是都能提供有用信息的。

为了反映这些观点，方法2B比方法2A将允许更多的项目计入其他综合收益。在编制和修订条例来确定收入和费用项目是否应计入其他综合收益和之后是否应该被转回上，方法2B比方法2A将给IASB更多的自主权。

方法2B与方法2A在区别损益和其他综合收益上使用的原则大体相同，但是在对原则1和原则2的解释上方法2B更为放宽，且修订了原则3。

在运用原则1和2上，方法2B在确认损益的计量属性上采取更为宽广的视角。方法2A的观点认为只有在构成损益的部分是来自于有意义的、可理解的且能够清晰描述所计量的资产或负债时，将收入或费用项目计入损益或是其他综合收益才可能在损益中反映出更相关可靠的信息。方法2B以更宽广的视角来看哪些信息是相关的和可理解的。也就是说，在方法2B下，收入或费用项目是计入损益还是其他综合收益，如果计入损益的部分能够提供相关的信息，例如，增加了损益预计价值的能力和理解性。也就不需要考虑是否是能够清晰描述相关资产或负债的计量方法了。

此外，原则3修改后在确定被计入其他综合收益的收入和费用项目之后是否应该被转回，给予IASB更多的自主权了。方法2B下的原则3如下（重点强调“只有在” ）

原则3：当且仅当只有在重分类后能带来更相关的信息时，之前被计入其他综合收益的项目才可以重分类进损益。

方法2A和方法2B原则3的区别：

（1）在方法2B下，一个项目也可能会计入其他综合收益，即使之后其不满足转回的条件；

（2）相比之下方法2B比方法2A在面对收入或费用项目能否计入其他综合收益上给予了更宽的条件。

除了方法2A提出的“过渡性项目”和“不匹配重新计量”项目外，方法2B又引入了另外一种项目进其他综合收益。这一新项目是基于重新计量一些长期资产或负债能够更好的反映外部损益的观点而来。持有这一观点的认为，由于项目的长期性和计算方式的微小改变而带来的变化，例如贴现率，可能导致重新计量下并不能很好的预计未来的收益，甚至可能使得损益的信息变得模糊和难以理解。

在以上基础上，方法2B提出，除了使用不匹配重新计量和过渡性项目外，如果收入和费用项目还具有以下特征，IASB可以考虑将其计入OCI

（1）在长期，资产会实现，或负债得以偿还；

（2）超过持有资产或负债的期间，当期重新计量的结果可能发生显著的变化甚至是出现完全相反的情况；

（3）当期重新计量的收入和费用全部或部分确认进其他综合收益会提高损益信息的相关性和可理解性，可将其作为主体通过使用其经济资源获益的判断依据。

讨论稿中，收入和费用项目都具有以上3个特点，国际会计准则理事会应该考虑都将他们计入其他综合收益，统称为“暂时性的重新计量”。

2、其他综合收益的组成部分

国际财务报告准则规定其他综合收益的组成部分包括：①重估增值的变动；②已确认福利计划的重新计量；③折算外国经营的财务报表时产生的利得和损失；④根据《国际财务报告准则第9号——金融工具》规定，通过其他综合收益以公允价值计量的权益工具投资产生的利得和损失；⑤现金流量套期工具中有效套期部分在套期工具上产生的利得和损失；⑥通过损益以公允价值指定的特定负债，归属于负债的信用风险而变动的公允价值金额。

而我国企业会计准则规定其他综合收益的组成部分包括：①可供出售金融资产产生的利得（或损失）；②按照权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额；③现金流量套期工具产生的利得（或损失）；④外币财务报表折算差额；⑤其他。

我国企业会计准则与国际财务报告准则对其他综合收益规定的内容范围并不完全一致。国际财务报告准则规定的项目要多于我国会计准则的内容，具体多了重估增值的变动，已确认福利计划的重新计量和对于通过损益以公允价值指定的特定负债，归属于负债的信用风险而变动的公允价值金额三项。

3、其他综合收益项目的列报

2011年6月IASB正式发布了《IAS 1修订——OCI项目的列报》（简称为IAS1 Ⅱ修订），于2012年7月1日或以后日期开始的年度期间生效，允许提前采用。此次修订的主要变化有二：一是将OCI项目划分为“满足特定条件时后续将重分类计入损益的项目”和“不能重分类计入损益的项目”两类区别列报。二是当企业选择以税前为基础列报OCI项目时，要求将相关税收影响在上述两类项目之间分配。

而我国最新的对OCI项目列报进行要求是财政部于2012年5月发布的《企业会计准则第30号——财务报表列报》征求意见稿（简称CAS 30征求意见稿），进一步明确在利润表中增加“其他综合收益”、“综合收益”项目并分别对它们进行了定义。对比2009年6月发布的《企业会计准则解释第3号》，在OCI的定义中删除了“扣除所得税影响后的净额”的描述，同时参照IAS1 Ⅱ修订将OCI项目也划分为两类来区别列报，并在附注中增加有关披露内容。

CAS 30征求意见稿发布以后，相对原CAS 30在OCI项目列报上有所改善，但是在OCI项目重分类界定标准问题的研究上也还是处于较为朦胧的起步阶段。只是列举了几个“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”，没有列举“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”，我国在这一方面仍任重道远。（作者单位：广西大学商学院）

参考文献：

[1]IASB，A Review of the Conceptual Framework for Financial Reporting2013[M]

[2]周兵，梁松，孔庆林.论其他综合收益列报中的重分类[J].财会月刊，2013（14）下

[3]孙伟娜.其他综合收益列报及其改进再探讨[J]，财会研究，2012（16）

[4]罗林叶，杨成文，朱逸才.我国“其他综合收益”会计规范与IAS 1比较[J]，财会月刊，2013（1）