中、美、英三国政府绩效审计对比研究

作者简介：张梦瑶，安徽人，贵州财经大学会计学研究生，研究方向：财务管理理论与方法。

摘要：自20世纪美国、英国、日本等国家纷纷建立了适应各自国情的政府绩效审计模式，完全意义上的政府绩效审计应运而生。我国的政府绩效审计也于20世纪80年代初步建立，经过近40年的发展，与美、英等发达国家相比，我国的绩效审计还存在很大的不足。故本文从绩效审计产生的异同入手，对比中美英三个国家的绩效审计。为发展有中国特色政府绩效审计，加快绩效审计的发展提供借鉴经验。

关键词：政府审计；绩效审计；审计体制；比较

一、文献回顾

国内学者在我国绩效审计成立之初就着手于国内外绩效审计的比较研究。沈毅、沈红波（2002）对美国、加拿大政府绩效审计的现状做了相关描述，并从绩效审计的产生、绩效审计的界定、绩效审计的主要特点及其作用等方面进行了比较。陈全民、杨秋林和李建新（2005）对比总结了美国、澳大利亚、瑞典的政府绩效审计的特点，并得出以下结论，即立法机构是这三国的政府绩效审计中的决定性因素。栗艳（2002）从政府绩效审计的产生发展为入手点，对经济环境、审计规范等六个方面对中国、美国、法国进行对比，提出以良好的社会环境为基础，改善审计规范体系，善于使用社会审计力量，提高审计的效率性。陈全民、杨秋林和李建新（2005）对中西方政府绩效审计的环境进行了比较，认为正因为审计环境差异是我国政府绩效审计建设中必须考虑的问题，在实际建设中应该考虑我国特殊的国情，建立具有中国特色的政府绩效审计制度。

二、中国、美国和英国绩效审计对比

（一）政府绩效审计产生的比较

我国学者对于我国政府绩效审计的发展阶段的划分有三阶段说、四阶段说等。但是无论是哪种说法，大家对于我国绩效审计的起点一般都持有相同的观点，即以1983年我国审计署的建立为起点。在审计署成立之初就已经考虑在我国实行绩效审计制度，将其作为任务提出，但是并未给绩效审计做出相关定义及内容程序的界定。从某种程度上说，我国政府绩效审计的产生可能更多的是由于跟随发达国家的脚步，并没有考虑我国的基本环境和国情。

英国是绩效审计的发源国，最早始于19世纪末。其产生背景主要源于英国的政治体制，英国采用议会制度，分为上议院和下议院，而下议院是议会权利中心，其首要职能是立法，其次就是对政府进行监督。而1866年后，英国的议会完全控制了政府公共资金，国家的主审计长必须向议会报告账目的审计情况，这更利于国家从其他角度审视公共资金的有效使用问题。18世纪80年代，英国议会颁布了《国家审计法》，从法律上正式承认了政府绩效审计的地位。

美国政府绩效审计产生和发展于20世纪40年代，其前身是联邦审计总署对供应企业年度预算和工作计划的审计。美国会计总署（GAO）于1972年颁布了《政府机构、项目、活动和职责的审计准则》，解释说明了政府绩效审计的范围和执业准则，这意味着美国政府审计从财务审计向绩效审计发生了实质性转变。

（二）政府绩效审计主体的比较

我国政府绩效审计的最高机关是我国审计署，是我国国务院组成单位，主管全国审计工作。其职责之一就是，负责对国家财政收支和法律法规规定属于审计监督范围的财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，维护国家财政经济秩序，提高财政资金使用效益，促进廉政建设，保障国民经济和社会健康发展。

与我国审计署相似，英国国家审计署也是政府绩效审计的最高审计机关，不同的是它独立于英国政府之外，直接对议会负责，受议会监督。其主要职责是审计联邦政府的各项公共支出，并就其合法有效性向议会做出报告。

美国政府绩效审计的主体是美国会计总署（GAO），在2004年以前也称为联邦审计总署。美国会计总署（GAO）是一个独立的、无党派偏见的国会服务机构，其重要职责之一是帮助国会监督、调查联邦政府对财政资金的使用情况，它的工作常涉及到要回答这样一些的基本问题，即政府的项目是否达到了它的预定目标或者为公众提供了良好的服务。

（三）政府绩效审计内容比较

2008年，我国审计署在《审计署 2008——2012 年审计工作发展规划》中指出：全面推进绩效审计，转变经济发展方式提高财政资金和公共资源配置、使用的经济性、效果性和效益性。这也在国际和国内理论界和学术界被称为“3E”审计；也有学者认为我国绩效审计是在真实、合法性基础上的“5E”审计，即在“3E”上增加环保性、公平性。即使在今天，我国已经提出要全面推进绩效审计，但是在实际的审计过程中，大多还是进行以合规性、合法性为审计内容的财务审计，绩效审计效果不明显。

美国政府绩效审计分为两部分。其一是经济性和效率性，即审计部门要对被审计单位是否经济地、高效地取得资源，是否很好地保护和使用了这些资源进行审计，若被认为被审计单位没有达到经济性和效率性，还需要寻找造成此结果的原因，促使被审计单位进行改进；其二是项目效益审计，即审计单位对相关项目的效果和效益进行审计，同时还考察项目执行过程中是否遵循了相关法律法规。实际工作中美国政府审计部门会首先考虑环境性的要求，查看被审计项目是否破坏环境，把保护环境问题放在首要位置，这点值得我们借鉴。

而英国审计署的绩效审计则是以执行检查和评价政策为主，对政策本身并不提出批评意见。这一点和美国的政府绩效审计稍有区别。

三、导致中、美、英三国绩效审计差别的原因

（一） 政府审计体制不同

美国和英国两国均使用立法型绩效审计体制，是因为两国的绩效审计体制的制定来源于整个国家的审计体制，两国的审计机关完全独立于政府，其报告对象是两国的议会，并且其主要审计内容为政府的财政审计。与此同时，英、美两国除了在国会设立审计机构，它们还在单独在政府各个部门设立监察长办公室，主要负责审计其所在部门的业务活动是否合规、其业务活动是否达到相应的经济效果以及在相关活动中本部门官员的行为是否合法。美、英国两国的最高审计机关与地方审计机关的地位完全平等，一般说来两者不存在领导与被领导的关系，也没有相关的业务指导关系。因此，我们可以认为英美两国的审计机关具有较高的权威性以及较强的独立性。

我国的政府审计体制是行政型审计体制的一种。一般说来，在行政型审计体制下，国家行政机构的构成包括审计机关，其主要报告对象为国家政府。我国的最高审计机关，即国家审计署，接受我国最高行政机关（国务院）的领导，并在其指导下进行相关审计工作；而各级地方审计机关实行双重领导制，即行政和业务的领导相分离，其行政领导者为地方政府，而在审计业务上则接受上一级审计机关的指导。据此分析，我国的绩效审计可以被认为是我国审计机关对整个国家的内部审计。而相关审计活动的践行过程中，除了要考虑我国社会公共资源的运用是否合规、是否符合效益性原则，权利监督问题更是我国绩效审计中必须要考虑的问题。

经过上述对进行英美两国绩效审计对比，我们很容易就能看出，现阶段我国的政府绩效审计，缺乏独立性，审计机关在审计活动中容易受到其上级的影响，这是由于我国政府绩效审计的先天不足而导致的。我们可以认为这也从另外一方面造成了我国审计机关的地位不高，审计机关的权威性不强的缺陷。

（二）政府绩效审计的法律环境不同

从英、美两国绩效审计的发展历程来看，推动绩效审计产生和发展的直接前提是进行审计立法。早在20世纪70年代年，美国联邦政府就颁布了史称“黄皮书”的《政府的机构、计划项目、活动和职责的审计准则》。这本“黄皮书”包括7个部分，最后两个部分则对绩效审计进行了详细规定（第六部分叙述了绩效审计的现场作业标准，第七部分也就是最后一部分则对绩效审计报告准则进行了详细的规定）。1980 年英国政府也发表了《绿皮书》，对推行绩效审计的主要观点进行了阐述。而英国国家审计署在1997年出版《绩效审计概要》，这本绩效审计的小册子的出现主要为了对绩效审计实务进行指导，同时确立了绩效审计相关审计准则。虽然我国《中华人民共和国审计法》（简称《审计法》）对审计内容进行了明确规定，其审计内容包括受审单位财政或财务收支的效益情况，但是在实务中审计的内容还是对其经济活动的真实性和合法合规性进行审计。指导绩效审计的审计准则缺失，导致我们在审计实务中缺乏相关法律法规依据，无形中降低了绩效审计的效率和效果。

虽说相关法律法规的不完善是抑制我国政府绩效审计发展的原因之一，但是笔者认为我国绩效审计发展的最大阻碍不是法律条文的缺失，而是法律法规的执行力度不够。在我国，经过几十年的法律建设，虽然建设日趋完善，但有法不依，执法不严的现象还时有发生。因此，笔者认为在建设针对政府绩效审计的专门法律法规的同时，还应提高相应法律的实施力度，确保其有效实施。

四、建设我国绩效审计的政策建议

（一）转变我国政府绩效审计的模式

我国目前的政府审计体制归属于“行政型”审计，在这种体制下，被审计单位与审计实施者拥有同一“领导”，具有共同利益，这使政府审计机关的独立性收到了严峻的考验。而英美等国的政府审计权力来源于议会，在对政府审计的过程中保持了一定的独立性，保证了审计部门的利益，同时也为本国的政府绩效审计营造了较好的生长环境。为此，为保证我国政府绩效审计的健康发展，对审计体制模式的改革是摆在我们面前不得不正视的问题。保证审计单位的独立性，由行政型审计向立法型审计的转变，由向政府负责转为向“法”负责。

（二）完善我国政府绩效审计的法律环境

纵观英美两国绩效审计的发展历史，较早地制定和颁布了绩效审计准则及相关的规范是保证其顺利发展的温床。我国虽然已然提出并要求进行政府绩效审计，但适用的审计准则仍然缺失，因此，我们要加快政府绩效审计相关法律法规的建设，完善我国绩效审计的规范体系，建造一个有利于绩效审计实施发展的良好法律环境。

（三）加强国民和审计人员的素质

笔者认为这一点可以分为两个方面，一是从政府审计技术层面说起，审计人员尚基本停留在从手工审计向计算机审计转换的阶段，大部分审计人员还依靠账表、账账、账证的手工核对来进行审计，账项基础审计的意识还比较浓厚。同时我国仍然存在以权压法、恃权自傲的情况，无视审计建议，屡审屡犯的事件时有发生，再加上绩效审计建议一般没有法律约束力，被审计单位认同程度较低，如何能在法制环境里使绩效审计建议在实质上发挥作用值得我们深思。（作者单位：贵州财经大学会计学院）

参考文献：

[1]沈毅，沈红波.美加绩效审计现状之比较[J].湖北审计，2002（4）

[2]陈全民，杨秋林，李建新.中西方政府绩效审计环境比较[J].审计研究，2005（2）

[3]奕艳.政府绩效审计的国际比较.武汉理工大学学报[J].2002（6）

[4]刘家义.世界主要国家审计制度的比较与思考.中国审计[J].2004（21）

[5]刘芳雨、文海涛.国外绩效审计相关问题的比较与分析.北京交通大学学报[J].2005（12）

[6]董丽英、孙拥军、周海鸥.中外政府绩效审计比较研究.经济管理[J].2005（6）

[7]王彦平.中外政府绩效审计对象比较研究.审计月刊[J].2007（3）