防范国际税收协定滥用之我见

杜凌霄

摘要：滥用国际税收协定是通过国际间的交易来避税的一种方式，这种行为给世界经济造成的各种不良的影响，不言而喻，当然也包括美国、中国和欧洲经济。所以，随着中国、美国已经欧盟等一些的国家越来越深的认识到通过滥用国际税收协定来避税的行为对本国税基的侵害时，各个国家也开始理解了遏制国际税收协定滥用的行为变得越来越重要。本文通过介绍国际税收协定的滥用以及分心滥用税收协定的原因、方式，提出防范税收协定的滥用的意见建议。

关键词：税收协定；滥用；防范

一、概念简介

国际税收协定：各国主权国家之间以协调相互间的税收关系为目的，其中，各个国家是指两个或两个以上，本着对等的原则，通过政府间谈判所签订的，在国际税收分配关系中，具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。

国际上最有影响的两个国际税收协定范本是《OECD范本》与《UN范本》，各个国在签订协定的时候，都要参考这两个范本的基本原则和规定来缔结各自的税收协定。

二、滥用税收协定的原因与危害

从原因上看，跨国纳税人都想减轻自己的税负，获得更多利润。许多跨国纳税人以滥用国际税收协定作为一种手段，是因为这样做可以使他们达到少缴税，多盈利的目标。

国际税收协定的滥用，是一种比较新颖、独特的避税方法，会造成很多危害：

1、违背了订立国际税收协定的本意，造成税收损失。国家订立国际税收协定的目的是鼓励国家之间的经济的往来，促进经济的发展，这样一来，凡是签订了协议的每个国家都会得到制约，都在彼此的税收的权益上面作出了一定的让步，然而，这样的滥用却使得第三方的居民享受了本来不应享受的税收优惠，使得缔约国蒙受损失，这有悖于税收协定的互惠原则。

2、不利于国际税收协定的良性发展。任何一国的居民都可能滥用税收协定来享受不该享受的好处，从而，双边税收协定较之国内税法区别就不大了。进一步讲，滥用税收协定还会使得缔约国各遭受更多损失，就不会再去签订国际税收协定。

三、滥用税收协定的途径

1、建立直接的导管公司

假如有一个交易过程是这样的，甲乙两国之间原本签订了收税协定，该协定中规定了这两个国家之间可以享受低税率的优惠，该税率是5%。丙国又有个A公司，原本想在加过建立一家分公司，即B公司，然后通过控股这家B公司实现在甲国的运营。但问题来了，丙国没有与甲国签订有关的税收协议，那么B公司在甲国的所得要想转移会丙国A公司，就必须缴纳税率很高的预留所得税，该税率为30%，比签订税收协议后高出6倍。为了达到减轻预留所得税的目的，A公司可以这样做，鉴于丙国已与乙国签订了税收协议，就可以在与甲国签订了税收协议的乙国建立一个公司，该公司命名为C公司，通过C公司与甲国的B公司进行交易，先通过B公司将所得转移到C公司，在通过C公司将所得转移到S公司，这样操作的话，就可以享受5%的预提所得税优惠税率了。

2、设立踏脚石导管公司

还有一些国家的税收协定有这样一些特殊规定，这里有这样的一个例子，在甲乙两个签订的税收协定中，乙国做了一些特殊规定，即对特定类型的公司实行税收上的优惠。而丙丁两国也签订了税收协定，丙国规定，本国的公司向缔约国的公司进行资金转移的时候，可以扣除相关费用后，再缴税；与此同时，丁国也规定，对国内获得的所得可以享受低税率。这时，如果甲国的A公司既向到丁国投资，又想逃避部分税负的话，就可以采取以下方法：在丙丁两个分别设立分公司C公司与D公司，将D公司所得转移到C公司，这一行为可以享受丙丁两国之间的税收协议的优惠；然后再在乙国设立分公司B公司，其最大股东是C公司，这样操作，C公司将利润转移到B公司又可以享受税收协定的优惠条款。最终，B公司又可以以低税率将利润转移到甲国的A公司，通过这一系列的运作，甲国A公司就实现了避税的目的。

3、其他

当然，有的时候，税收协定中的一些条款还可以被纳税人直接利用来逃避纳税，举个例子，缅甸与越南已经签订立了有关的税收协定，给予那些参与股权的为数不多的股东税收上的优惠。

四、防范国际税收协定滥用的措施

1、回避法

回避法，是指一国应尽量避免一些国家签订国际税收协议，这些国家都是这样一些国家，实行较低的税收制度，并容易建立一个管道公司的国家。由于滥用国际税收协定往往是建立公司在这些国家或地区实现逃税，所以各个国家应该尽量不与这些国家签订税收协定，从而减少对国际税收协定的滥用。一些已经与避税地国家签订了税收协定的国家为了减少或避免自己国家税收利益遭到侵害或不正常流失，都纷纷要求重新谈判，重新签订税收协定，或终止税收协定如美国等国家，在上世纪80年代，与英属维尔京群岛，开始了谈判，在谈判中，美国强烈要求加入更严重的反滥用税收协定条款。这些条款通常是这样常规定的，只有符合下面所列条件的时候，避税地国家才可以享受協定中列明优惠的条款，条款是这样规定的，本公司的股份应当在缔约国认可的证券交易所进行公开交易，并由该公司控制。

2、真实交易法

真实法规定，没有真正交易的企业，但只追求纳税人的经济利益，是不能享受优惠的税收条款的，这种做法是确保实际交易是在税收协定框架中进行的，和不在税收协定框架下进行的其他非商业活动予以区分。条款如下：公司的动机，公司的业务在该国的交易额，这里的该国是指居住国，公司的股份没有登记在股票交易所，或者没有获得股票交易所关于申请上市的批准等。比方说，英国和瑞士缔结的国际税收协定是明确规定的，如果所有权行为是为了获得本协议所提供的税收的优惠，而非实际经营理由，则通过该股获得的股息不可享受协议中规定的税收政策的优惠。在实践中，要想得到这样的结果是需要充分配合缔约双方的税务机关，而一般规定是税务机关有权力审查的任何一方的真实性，这种真实性是指是否从事生产经营。如果双方税务机关认为该公司不是为了从事生产经营二设立分公司，而是为了获得缔约国一方居民的税收协定中规定的优惠政策，缔约国就可以通过协商，取消本公司的获得优惠的资格，并对其处以罚款。

3、透视法

透视法，是指有权享受税收协定的优惠条款的纳税人，不再强行规定该纳税人必须属于缔约国一方，而是要判断其股东的条件是否符合协议的规定，即居住国与缔约国是否一致，判断方法是法律实体法。这个判断方法，即透视法是出现比较早的防范滥用国际税收协定的措施，税收协议的内容一般会规定税收优惠的范围，包括于股息、利息、特许权使用费。比方说，有关股息的相关条款，支付股息的一方向获得股息的一方支付股息，获得的一方要想享受协议的优惠条款，必须符合以下要求，即支付股息的一方缔约国，而获得的人是缔约方的另一方，还必须是这个转让过程中实际意义上的受益人。这样的一条一规定就是将税收协定的优惠待遇限制在这样的交易双方之上，这里的交易双方是指支付人或转让人是缔约国一方居民并且股息的取得人或者受益人必须也是缔约国居民。这样，顺理成章的，如果有一个公司不是缔约国任何一方的居民，却想要在缔约国的任何一方设立一家分公司或者是导管公司，来享受缔约国的优惠条款，都是不可能实现的。（作者单位：云南财经大学）