林木资产分生长阶段会计计量模式探析

蒲萍　 田冉黎　郑伦卉　侯梅

摘 要： 林木资产是生态建设的主要资源，也是支撑中国林业产业发展的重要支柱。国家逐年加大对这块的投资，但投资要计算成本，成本计算的根本问题是解决资产价值问题。湖北省委省政府现在把森林覆盖率和蓄积量作为考核当地党委和政府的指标之一，林木资产属于生物资产，但现有的生物资产计量方式已不能全面反映林木资产的价值。因此有必要根据林业生产的特点、林木资产生长的特殊性，探讨不同生产阶段中林木生长量的变化、成本性态特征与会计计量属性之间的相互关系，建立反映不同生产阶段林木资产价值的会计计量模式。

关键词： 林木资产；计量；公允价值；生长阶段

中图分类号：F3072 文献标识码：A 文章编号：1004-3020（2015）05-0070-03

1 研究意义

1.1 会计准则的国际趋同要求

林木资产是生物性资产的组成部分，国际会计准则委员会基于林木资产特殊性考虑，在《国际会计准则第41号—农业》中提出，这类资产应以，以历史成本为辅、公允价值为主进行计量。纵观国外许多国家如澳大利亚等在其会计准则也提出此类资产的计量要优先选择公允价值。而我国在目前的准则里仍规定林木类资产的计量应选择历史成本，将公允价值纳入待选范围。经济的全球化会要求也计准则的国际化，因此探讨我国林木资产的公允价值计量模式就显得非常重要。

1.2 我国会计改革对林木资产核算要求

在会计实践中，现有的林木资产的历史成本计量模式已不符合林木生产的特殊性，严重影响着会计信息质量。现行的林木核算主要参照《国有林场和苗圃会计制度》，该制度对实践的指导力度不够。运用历史成本反映林木资产的价值，使得会计信息相关性较弱，生产周期的价值量和产值没有得到全面披露，以致林业经营企业的经营业绩未能全面评估。

1.3 国有林场改革有序推进的迫切要求

2014年7月底，国家林业局公布《国有林场改革指导意见》草案已经完成，计划于2015年上半年开展国有林场改革试点地区的经验总结，之后会在全国全面推开。为了搞好国有林场改革，提高林业在国民经济中的地们和作用，合理评估林木资产价值，精确计算林业产值，因此有必要探讨林木资产的会计计量属性。不仅可以为投资林业决策提供参考，也为林地的流转、融资和担保提供理论依据，为国家宏观部门的决策提供依据，对相关准则制度的完善具有非常重要的意义。

2 林木资产特性分析

林木资产作为一种特殊的生物资产，不同的自身特性也就决定了其会计核算的特殊性[1]。

2.1 生长的长周期性

不同的林木资产有着不同的生长经营周期。以用材林为例，从造林抚育开始，要经过五个阶段，即幼龄林、中龄林、近熟林、成熟林和过熟林阶段。生长周期短则几年，长则几十年。

2.2 成本核算的周期性和阶段性

林木资产的培育周期长，成本支出的核算伴随着整个生产培育期。且在不同的生长阶段，其投入的成本也不尽相同，如初期即幼林郁闭前，投入成本支出较多，一般有林地清理整理、种苗、栽植、施肥、抚育、管护等费用。幼林郁闭后，费用开始下降，主要是护林、森林病虫害等管护费用。因此林木资产成本核算具有很强的阶段性特征。

2.3 收益的阶段性

林木资产成本支出具有阶段性，只要集中在初期，而收益的取得主要集中在近、成、过熟林阶段，可见林木资产的支出与收益并没有立即得到配比。

2.4 自然增值性

在人力和自然力的影响下，林木资产的生物转化能力会让其自身的数量和质量不断的发生着变化，即生长和繁殖。自然生长的特性，导致林木资产的形态、价值、获得经济利益的方式随着其不同的生长阶段发生着变化，人类的培育活动只是在帮助增强这种生物转化，那么是否需要对这种生物转化结果在会计信息里体现及如何体现，也是今年大家比较关注的问题。

3 分生长阶段的会计计量模式构想

由于林木资产具有上述特性，因此我们设想林木资产的理想会计计量模式应该符合下面两个要求：一是要反映其价值运动变化规律，二是体现其真实价值，要满足会计信息可靠性、相关性、可比性的要求[2]。

3.1 计量模式的现实选择

国内外会计准则对生物资产的计量模式虽然不尽形同，但无论是公允价值计量还是历史成本计量，从会计实践的角度来看，都有其不足之处。对生物资产计量以历史成本为主、公允价值为辅是我国的现实选择，但这种选择很难客观反映具有自然增值特性的林木资产的真实价值，因为历史成本只能反映人类在林木资产上的投入，而且这种投入实际上还只是辅助的，很难反映其在生长抚育等不同生长阶段上自然增值那部分的价值。

林木资产本身也千差万别，不同的类型，价值变动规律也不一样。一般情况下，成熟期的林木因为市场竞争激烈，其市场价值比较容易获取，即存在着活跃的交易市场，可以采用公允价值计量。而未成熟的如幼龄林、中龄林，交易市场不活跃，成交量也不多，缺乏可验证的市场价格，可以采用历史成本计量。

3.2 要兼顾价值的可计量与实物的可计量

会计上确认一项资产，一个标准就是该资产必须具有可计量性。林木资产要作为资产在会计上确认，其成本、价值必须能够可靠计量。即要能够以货币来计量。除此之外，作为一项实物资产，其实物量也必须能够可靠计量。如果新造的林木因没有郁闭成林而无法计算出蓄积量（生长量），则该林木暂不能按资产确认。

3.3 林木资产在不同生长期的价值变动规律——以用材林为例

林木资产生长量说明的是其蓄积量的变化，而会计计量模式探讨的是价值与成本的关系，所以要把生长量换算为价值量。通过在湖北彭场等大型林场的调研，发现一般情况下用材林价值量与成本累加值在幼龄林的中后期处于平衡，在平衡点前，用材林自然增值效应不明显，成本支出累加值会大于它的价值量（替代生长量），平衡点以后，则呈相反变化。因此，假设选择生长量换算的价值量来作为公允价值的估值，将幼龄林末期作为会计理论上的平衡点，为消用材林资产计量模式的选择提供了理论依据[3]。

由于自然力作用所反映的林木资产增值额，尚无法用货币计量。因此，这里的用材林成本仅指人为投入的成本，而其价值量则用木材市场价格进行估算。

3.4 林木资产在不同生长阶段的成本收益的配比

成本收益配比原则可以体现在两个阶段，即在幼龄林末期以前采用历史成本计量，其成本支出与幼龄林末期由于计量模式转变而带来的价值变动的增值收益（历史成本改为公允价值而带来的收益）相配比，变更计量属性当期的增值部分贷记“公允价值变动损益”；在幼龄林末期以后采用公允价值计量，中龄、近熟、成熟和过熟林的成本支出和采用公允价值重估增值带来的当期收益相配比，增值部分可贷记“资本公积-其他资本公积”。传统的历史成本计量模式下，造林支出与采伐收益配比，相隔至少十几年以上的时间（速丰生产林除外），而选择分生长阶段会计计量后造林支出和幼龄林末期计量模式变更收益配比，相比之下，用材林资产分生长阶段会计计量缩短了配比期间。

4 分生长阶段的会计计量模式的局限性

4.1 忽略了林木资产的自然增值

在林木资产价值形成的过程中，有相当一部分是由于自然生长所带来的增值。林木资产具有的生物转化的能力导致林木资产的形态，数量，价值经济利益产生的方式也在不断地发生变化，因此从理论上讲这部分自然增值的价值也应确认，否则就无法反映林木资产的实际公允价值，只有这样才能为决策者提供更相关的会计信息。要做到这点，就必须充分考虑如何科学，经济地取得这部分自然增值的数据[4]。

4.2 公允价值的取得途径有限

本文提出在林木资产如用材林的幼龄林末期采用公允价值计量，但公允价值如何取得？怎样才算公允呢？在林业经济比较发达的地区是存在（近似存在）活跃的林木交易市场，此时采用现行市价法评估不同林龄，不同类型的林木资产都适用，评估价值也可靠。但在那些林业要素市场不发达，交易不活跃的地方，林木资产的市场价格无法可靠获取，就只能采用收获现值发来评估了，必要时可以和专业的评估公司合作，以取得可靠的林木市场价值[5]。

林木资产计量模式一直是理论界在探讨的问题。通过用材林资产生长量替代价值量，通过量本利分析，在平衡点之前采用历史成本计量，可以较好反映用材林资产价值，在平衡点后可改用公允价值，故此平衡点可作为计量模式的变更时点。如果林业企业都采用分生长阶段来选择会计计量模式，就可以避免采用单一的历史成本计量而导致的林木资产价值低估的现象，各林业企业之间的会计信息就更具有可比性了。

参 考 文 献

[1]刘梅娟.温作民.森林自然资本会计计量体系及方法[J].林业科学，2011，47（3）：161169.

[2]祖建新.林木资产公允价值计量研究[J].林业资源管理，2012，（03）：1519.

[3]葛家澎.现代西方会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，2006.

[4]田国双，柏连玉.我国林业转轨环境下的会计问题研究[J].林业经济，2001，（6）：5658.

[5]李月峰.消耗性林木资产的确认与计量研究[J].商品与质量：消费研究，2014，（5）：19.

（责任编辑：唐 岚）