税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进

摘要：税收法定主义原生于民主并以“议会”为权力标志决定税赋的取舍与存废，而在均衡与非均衡经济制度迥异的境况下，“议会”权衡公平与正义之基石如何安放，岂能以泛公平论轻率涵盖之。很显然，我国非均衡经济被植入了解构自然平衡的基因——国家普遍深度干预，以致原生态的均衡经济内在的自然公平状态被打破，加之政府及主管部门干预的恣意与“任性”，名曰公平税收实乃无意识地借公平之美名而倍行不公平，“油门当了刹车踩”，势必导致社会财富分配不公的尺蠖效应，在此，理论上深入反思并从实践中强化逆调整，方能在税收衡平与法定之下促成非均衡经济社会的实质公平。

关键词：税收衡平；税收法定；税收公平

中图分类号：DF43文献标志码：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.04

党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》空前重视财税改革，首次提出了“财政是国家治理的基础和重要支柱”、“建立现代财政制度”、“落实税收法定原则”等三大理论创新和政策突破。仅就这三者及其关系扼要言之，财政是国家对资财的收入、支出、管理、分配等的经济活动，而财政收入则主要来源于税收，即国家为了满足社会公共需要，凭借公共权力，按照法律所规定的标准和程序，参与国民收入分配，强制地、无偿地取得财政收入的一种方式。既然税收是财政收入的主要来源且必须依法征收以保障国家治理的最重要的经济基础，那么税法于法律体系最高层级之位阶的宪法，不啻是现代宪政国家存在的法理基础和资财保障，也是税法基础理论建设、成长和自成体系独立发展的内在要求，其二者关系极为密切，互为依存。税收法定无疑将主要从宪法层面或范域获取理论养分和法理支撑。

一、“税”与“征税”的另类解读 （一）何谓税收

众所周知，税收法定起源于欧洲中世纪的英国，但何谓税收？税收从何而来？古今中外诸多学者从不同学科、不同范畴、不同视角和不同层面对税收概念进行了各自的界定和阐释，从中可以看出，随着人类社会的进步和社会科学的发展，税收概念从古典经济学到现代法理学，从理论到实践，从宪法学——母法到行政法、会计法和程序法等不一而足的拓展脉络[1]。不过，笔者较倾向于日本著名税法学者北野弘久的观点——“理论界向来都是用财政学上的租税概念来表达法律上的租税概念的，虽然在表达上由于个人的看法不同而使概念之间存在着微妙的差别，但他们不约而同地强调着这样一层意思，即：‘租税是国家或地方公共团体为满足其必要的开支，强制性地向国民征收的金钱给付。但它在结构上是极不完备的，不能作为现代国家所能接受的租税概念。”[2]北野弘久还进一步分析，因为“这种租税概念是完全站在国家财政权力的立场上构造出来的，它无法向纳税人提供富有实践性、建设性的法理”[2]18。事实上，传统的国家财政权力上构造的税收概念是以割裂征收与使用的方式构筑而成的，这种国家至上主义无异于抛弃国民（纳税人）权利意识和公共福祉的存在。回溯至奴隶、封建社会，国家为君王的私有财产，亦如孟子所云“普天之下莫非王土，率土之滨莫非王臣”即是实质而有力的注脚。因此，传统的租税概念仅做狭义理解，国民（纳税人）按照实然性法律之规定缴纳租税，即依法纳税（这个版本在我国《宪法》层面上就有烙印——寥寥数字：“公民有纳税的义务”）。

从历史来看，传统租税概念内含的国家即国王、君王或皇帝与国民（纳税人）强扭的主仆关系，始终处于动荡、更迭与重构的不稳定社会形态之中，抑或国君也意识到单以国君之肉身难以抵挡揭竿而起的草莽蛮人，以己之言无以笼络民心，于是乎便臆造出一种政治理论来作为统治臣民的天然合理性依据，捣鼓出“上帝”、“天命”、“天意”等神秘概念。其中汉代董仲舒就提出了“君权神授”的命题来蛊惑广众以便国民（纳税人）心悦诚服地供其役使，但是，过往数千年的朝代更迭史证明，即使新王朝的创建得益于广众百姓拥戴的基础，继往开来的朝政一旦背弃或无视国民（纳税人）的政治诉求，那么饥民起盗心，复举替天行道的大旗，重蹈“天下大变，乃贵贱贫富更替之时”，这就正好印证了“水可载舟亦可覆舟”的历史辩证观。

（二）为什么征税

现代法学张怡：税收法定化：从税收衡平到税收实质公平的演进尽管历史上的专制者在人神之间，一方面既要借助造神的力量，以获得皇位统治的正当性，又要让国民心甘情愿地缴纳捐税，另一方面专制者也要拿出一定捐税赈济灾民和修缮设施，以示爱民之心，而实则是为了维护这种被人供奉的主仆关系的世袭制度罢了。美国马里兰大学经济学教授奥尔森（Olson）曾经长期苦恼于大群体内的秩序是怎么产生的这一问题，有一天他偶然读到一本讲述中国20世纪20年代军阀混战故事的书，其中特别谈到两种军阀的异同：一种是占山为王的“坐寇”（stationary bandits），另一种是“流寇”（roving bandits）。两者的区别主要表现在税收的征收形式上：“坐寇”定期地、持续地、相对稳定地收税；“流寇”则是随机地、扫荡式地“收税”。虽说“坐寇”总是贪得无厌，其规定的税率也相当高，但由于税后百姓总还能剩下一点儿，特别是相对于哪些生活于流寇区的百姓而言，所以，他们也就只好接受现实了。另一方面，“坐寇”的贪得无厌也是有上限的。他们由于驻守而产生长远眼光，并逐步认识到“竭泽而渔则明无鱼”的道理。这样一来，理性的、自利的“流寇”便会在“看不见的手”的引导下逐渐安顿下来，戴上皇冠，用政府——即提供秩序与公共产品——来取代无政府。由于前者逐渐地把随机的掠夺变为正常的税收，特别是他们将掠夺的权力垄断于自身，结果其统治区的百姓便有了生产的积极性，因为他们此时可以安全地受一人掠夺而不必再担心他人的压榨。由此，奥尔森引出结论：大群体内出现政府，不是源于社会契约或自愿交易，而是出自于无政府状态下各匪帮首领的自利目标。在奥尔森看来，这就是“看不见的手”的“第一次恩惠”（the first blessing of the invisible hand）[3]。奥尔森给出的大群体内的秩序形成过程的经济学解释，揭示了经济因素作用下的生存空间选择与趋势，不过，这尚不足以解释暴力推翻政府、改朝换代的反抗行为和政治动机。在中国两宋时期，地主占有绝大部分土地，农民成为佣耕佃农，皇族、官僚、僧尼和道士都享有免役的特权，沉重的田租和赋役剥削，使起义农民产生了“等贵贱、均贫富、免赋税”的思想和口号，这标志着农民从此前单纯的“均贫富、免赋税”的经济诉求上升到了“等贵贱”的初蒙民主政治主张。由此可见，历史上的改朝换代和政权更迭，都无不集聚着民心所向之公平和正义的精神诉求，推翻当朝统治不过是国民意识对当朝言教的背叛和遗弃而重立新政的一种极端表达方式，这种周而复始的背叛与反背叛之间无一不透露出国民（纳税人）公平正义之诉求与愿望没有得到持之以恒的尊重所带来的严重后果。因此，必须有一种持续有效的平台功能来承载国民（纳税人）和统治者共同的政治意愿与诉求，形成下情上传、政通人和的社会常态。endprint

二、税收法定的渊源（一）税收法定主义绽露

英国“议会”的出现，真可谓是东方不亮西方亮。税收为什么须是法定而非国王、君主或皇帝等钦定？如果说朕言即法，那么税收法定的起源则未必指向英国，抑或中国等有更古老的文化和国家可以取代，显然，税收法定的产生和界定无疑排除了国王、君主或皇帝一言九鼎以息其议的执事定力。英雄创造历史的观点或许在传统社会中是可能发生的，草根英雄的个人魅力和威信可以在历史上谱写篇章，但如果缺少了蕴涵普世价值的精神和心理层面的传承，其“高大上”的伟岸身躯也只能昙花一现，尔后便淹没在波涛翻滚的长河之中。追寻历史长河的点点滴滴，何时何处是普世价值的精神和心灵的安放之所？这就涉及到抗命使者的由来，宪政史学家罗·巴特认为：“议会根源的最深处藏于盎格鲁——撒克逊人进入英格兰之初既有的协商习惯。”[4]诚然，这种既有的协商习惯又是基于协商思维及行为习惯，也意味着盎格鲁——撒克逊人的精神世界已具有了自由与尊重、占有与让渡、抗争与妥协的文明萌芽。封建私有制社会有“国王自理生计”的财政原则，王室及其政府支出的费用由国王负担。可在当时的英国，国王的收入主要由王室的地产收入、王室的法庭收入、贡金等构成。但是由于战争、王室奢侈等因素的影响，这些收入难以维持其整个财政支出需要。为了缓解财政上的拮据，国王开始在上述收入之外采取诸如借款、出卖官职、征税等手段来增加自己的收入。在其采取这些新的增加财政手段的过程中，基于“国王未征求意见和得到同意，则不得行动”这一传统观念，议会与国王之间产生了矛盾，这种矛盾逐渐演变成封建贵族和新兴资产阶级与国王争夺课税权的斗争。1215年，在双方的斗争中处于劣势的国王一方被迫签署了《大宪章》，明确对国王的征税行为进行了限制，《大宪章》的历史意义在于宣告国王必须服从法律。1225年，《大宪章》又获得了重新颁布并在其中补充了御前大会议有权批准赋税的条款，明确了批税权的归属。长期以来，国王和议会在税权方面的斗争此起彼伏、持续不断，并先后诞生了《无承诺不课税法》和《权利请愿书》，它们都是为了进一步限制国王的征税权。1668年“光荣革命”爆发，国王按照国会的要求制定了《权利法案》，再次强调了未经国会同意的课税应当被禁止。至此，税收法定原则在英国得到了最终的确立，这一原则在其历史的沿革过程中起到了将国民从行政权的承揽者——国王的恣意性的课税中解放出来的作用。尔后，随着资本主义在全球的发展和兴起，税收法定主义越来越多地体现为对公民财产权益的保护，于是很多国家都将其作为一项宪法原则加以采纳和固定。即便是没有明文规定税收法定主义的国家，释宪者们也往往通过对宪法的解释，从人民主权、宪法基本权利、权力分立等规定中逻辑地推演出相关的内含，以显示其与世界税法发展步伐的一致性。

（二）税收法定的内含

在宪法层面，将公民财产权益保护作为限制课税权的规定或者解释，相较于在宪法中只规定“公民有纳税的义务”的公民义务本位的立法意旨，前者坚定地展现了纳税人权利本位的主权在民的现代国家立法的先进理念、决心和自信。这就在法理上涤荡了那些抽象的恣意巧奸民意的梦幻般的辞藻而返璞归真以民为国家之主，国家政治是其公民意志的体现，其经济基础主要来源于纳税人的赋税，因此，按照经济基础决定上层建筑的基本原理，民主宪政便自然是现代公民社会的依归。

民主宪政之民主包含了“经济民主”与“经济自由”的相辅相成、互为条件。如果说“经济民主”意味着对多数人利益的尊重，那么它与自由竞争的关系正如奥地利经济学派的代表人物米塞斯所说：富人并不希望出现充分的自由竞争局面，尤其是那些并非创业者而只是继承了财富的人，最希望凝固现状、制止竞争。因为自由竞争是有损于世袭财富寡头而有利于多数人利益的“经济民主”的基础，充满活力的经济形态可以激发创造力，而创造力又刺激经济，亦如长江之水后浪推前浪般增加财富，进而使得税赋得以增加、国库得以充盈以便满足政府提供公共产品和服务之需要。

事实上，经济上的“民主与自由”与一般意义上的“民主与自由”一样，都是相生相克的，并且相生的一面还是主要的。这是因为至少在现代意义上，“自由与民主”都有一个共同的基础，即公民的个人权利。曾经有种流行说法：过去的专制是以神和个人的名义实行的专制，而现代的专制则是以“人民”的名义实行的专制。实际上这一区别十分模糊，因为无论古今，真正只以个人名义、完全靠武力威吓公众来维持的专制即使有也很罕见，实际存在的专制大都是“共同体本位”的制度，即否认个人权利、强调个人服从共同体，从而共同体的一个个成员都服从共同体的人格化身，因而顺民、顺德、顺天都归结为“顺我”。明末哲人黄宗羲把这样的机制概括为“以我之大私为天下之大公”（《明夷待访录》），的确是一语中的。

“以我之大私为天下之大公”的前提，不允许每个臣民有“小私”存在。即便事实上存在，那也是出自“我”的特许与恩典，而不是你的固有权利。可见，是否尊重个人权利，不仅仅是自由与不自由还是民主与专制的根本区别所在。在这个意义上，我们可以把民主定义为：在尊重个人权利基础上的多数决定，或者说是以多数决定来防止共同体的人格化身为所欲为，从而保护个人权利的一种机制。一般意义上的民主是如此，“经济民主”进而论及“税收民主”，大抵如出一辙，同样如此。

简言之，税收法定可以表述为以税法的形式确定和昭示民意！

三、税收衡平之法定到税收实质公平（一）与税收法定密切相关的争论

“经济民主”、“税收民主”都与税收公平密切相关，而且税收实质公平更是“经济民主”与“税收民主”的试金石。从理论界来看，较早的有20世纪60年代詹姆斯·E·米德所著《效率、平等和财产所有制》，体现着他对平等、权利与自由的笃信和坚守；稍后有70年代美国经济学家阿瑟·奥肯的《平等与效率——重大的权衡》问世，“他把权利上的平等与收入上的不平等，看作一种困难的折中，并且认为正是这两者揉在一起，才在民主政治原则和资本主义经济原则之间激发出一种张力。” [5] 在我国曾经经历过旷日持久的关于“效率与公平”的争论，一种比较普遍的观点认为，效率与公平是对立的统一，二者不能等量齐观，是此消彼长的矛盾关系，前者优先就必然把后者置于次优地位，假若后者优先，自然会损失前者的效用。经济学界倾向于效率应置于优先的地位，其基本理由有二：一是只有把蛋糕做大才有蛋糕可分；二是针对计划经济时代占统治地位、20世纪80年代仍旧有广泛影响的平均主义思想，采取矫枉过正的激进措施和治理手段，才能打破“大锅饭”的传统观念[6]。杨斌教授在所著《治税的效率与公平》中，从经济理论的视阈比较系统地研究了税收的效率与公平税赋的问题[7]。由此观之，经济学关注税制的效率与公平，在于经济快速发展和经济总量的增长，这也是符合经济理论、方法等经济逻辑的，至于有意或无意忽视个体和局部的利益，甚至社会财富分配的尺蠖效应导致严重的贫富两极分化，或许经济学界始料不及也无能为力。法学界和社会学界则普遍认为，公平或公正乃法律伦理与正义在初始的、过程上的和结果上的价值体现，只有权利的平等才能实现公平和正义，因此，改革开放必须坚守“更加注重社会公平”的底线。还有一种折中的观点认为，既然效率与公平的重要性难分伯仲，那就干脆来个“一锅炒”，即主张“效率和公平并重”。endprint

在笔者看来，以上讨论税收问题所涉及的重大原则和不同理论观点，似乎忘却了一个最重要的问题——中国国情。在一个社会主义公有制下从计划经济向社会主义市场经济迈进和转型的非均衡经济制度的大国，就当下中国社会贫富悬殊、腐败深重的状况看转型过程，不论是理论和实践层面都存在着较为严重的缺陷和失误。公平尺并不适用于丈量绷紧的橡皮筋。社会主义公有制的各类资源集中和现代高技术、生产、组织和管理方式是历史上前所未有的非均衡经济结构的结合，这与资本主义私有制均衡经济结构和现代生产、技术、组织和管理方式的结合有着本质的区别，这种结合是我们思想上和理论上都准备得不充分的，它带来的巨大冲击不仅是GDP的高企，迅速成为世界最大经济体量之一的荣耀，同时囿于各类资源集中的溢价或红利未得到顶层制度设计的合理分流和有效监控，其制度结构性缺失导致社会财富呈极度倾斜状态以致固化。因此，税收法定并不是实定法基础上的教条主义和经验主义的东西，而必须是基于社会主义公有制的各类资源集中和现代生产、技术、组织和管理方式相结合的产物。

（二）先衡平后法定再到实质公平的推演

考察理论界长期争议的“效率与公平”这一不仅对税法及其功能有统辖作用，而且对整个税法体系起着酵母作用的利益分配原则，就有必要把它分解成社会主义计划经济的效率与公平原则和资本主义市场经济的效率与公平原则进行扼要对比和论证[8]。在此基础上，便可以过渡到社会主义市场经济所应坚守的实质公平原则，严格地讲，应当是社会主义市场经济非均衡结构下的“税收衡平之法定到税收实质公平”原则。

首先，在均衡经济结构中，税收立法因其均衡而采中性原则，其意有二：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不再给纳税人或社会带来其他的额外损失和负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行机制的干扰，特别是不能使税收超越市场机制而成为资源配置的决定因素。然而观察我国现状，非均衡经济结构下的税收立法本身似乎并不会超越市场机制而成为资源配置的决定因素，但政府及主管部门的行政权垄断资源于央企、国企，真可谓“一石二鸟”：一方面，公有制条件下集中配置资源的方式轻车熟路、一蹴而就，另一方面又明修栈道地帮扶税收立法采中性原则的坦荡，似乎昭示着税法秉持公平与正义之理念，而背地里却是税法之外的行政垄断与国有市场主体对市场要素资源的暗度陈仓，完全弥补了税收中性原则缺失的资源配置功能，如此公平、正义的税法，哪怕相邻关系赚得盆满钵满也无染税法之圣洁。然而，圣洁公平的税法于非均衡经济结构之中似乎难以抗拒非均衡经济的怪异陡长，试想一个用平湖秋月般静美的审美观塑造的税法，何以勒住能量失衡而狂飙的奔马，无怪乎近期有官方和学者发出央企、国企上缴利润似无关税法的弦外之音。在我国现实的非均衡经济条件下，政府集资源、权力、市场和规则深度同构，国企（主要指国资国企）垄断伴随而生的利益集团将触角无障碍地延伸至所有所欲之行业和领域，造成了社会经济发展极不平衡和贫富悬殊的严重后果。对此，有官方人士和学者建言：“不管国有企业盈利多少，比如把它盈利的15%，无条件上缴给财政，成为财政预算，成为国民公共服务资金来源”，笔者认为这种唯利不治本的做法，既不能解决其病灶潜在的隐患，甚至还会导致犬牙交错更多的矛盾。

其次，倘若现实中在两个资源配置方式和机会截然不同（不平等）的经济环境里都适用同一或相同内含的公平原则，其结果必然是：均衡经济环境里“税收公平”得到的是自然公平，而非均衡经济环境里的“税收公平”得到的则是南辕北辙——人为的不公平，因为一般意义上的国家干预是指政府在私有制经济自然平衡基础上施加外力而言，而我国的政治经济制度决定了政府主导型经济，是计划经济的转型期，市场才是被引入的必要因素，与其说我国社会主义市场经济是国家干预，倒不如讲是市场干预了我国的计划经济。如果说国家干预是必须的，那也至少必须定位为“普遍深度”于其中，正名为“国家普遍深度干预”。有鉴于这种定位的失之毫厘谬以千里，这种不公平走势会渐行渐远，甚至找不到“回家的路”。因为前者受制于自由竞争市场，至少机会平等，即使出现行业垄断现象也是凭借其技术性优势所致，而后者是资源受制于国家，一般资源的配置方式则是由政府主导，各行各业的央企、国企与政府形成利害关系，于是乎行政、资源和利益链条环环相扣顺理成章，现实的贫富悬殊和严重腐败乃非意外矣。

再次，同理可证，南辕北辙的寓意表明，税收公平原则并不能替换非均衡经济结构的前置条件，它只能从形而上的公平变换到实质上的不公平，但它表面上仍被称之为公平原则而且还要放之四海而皆准，这无疑加速了贫富两极分化和腐败等不公平的节奏。如今是在非均衡经济结构中拯救无动于衷的税法？还是让公平税法洁身自好而另辟蹊径治理资源配置方式？看来只要当下非均衡经济制度的基本面没有实质性变革，眼下的所谓公平原则的税法调整无异于“拿油门当了刹车踩”笔者注：“拿油门当刹车踩”，意指车主主观上想踩下制动降低或损失汽车（经济）运行的速率使之保持安全和平稳（公平）状态，但人们时常有意识地踩踏制动，结果客观上却踩踏上了油门，瞬间产生加速，往往造成与主观意识相悖的严重后果。问题是自以为要踩的是制动，为什么偏偏踩上了油门，本来车主欲启用能致汽车平稳的制动功能将汽车保持安全和平稳，实际上是油门无意识地充当了制动，两者的功能并不因此互换，导致油门并不理会车主本意而本能地加速，当汽车运行状态非车主所欲之际，车主方才蓦然醒悟，或许此时已车毁人亡。，其后果不堪设想。

工欲善其事，必先利其器。笔者认为，欲保持实存税法的基本框架结构，就必须矫治资源配置方式。先衡平后法定再到实质公平既是一种步骤也是一种原则，其意在于从资源配置的发端开始，先要衡平矛盾、化解冲突，解决市场竞争起点的机会平等问题，在此基础上确定一致的“起跑线”，通过税收法定，方能达到协调社会财富公平分配的实质性结果。

四、税收衡平法定功能的实现（一）价值理念衡平endprint

建构于不同价值理念的制度安排，在运行中将产生不同的社会效果。同样，内置不同价值理念的税法在调节收入差距、缓解贫富分化中的作用相去甚远。若公平与效率的关系处理选择各异，税法在现实生活中所起的作用就会截然不同。过去处理公平与效率关系的范式往往让人质疑，无论是效率优先兼顾公平还是公平优先兼顾效率，以及公平和效率并重的研究范式都存在与现实脱节的缺陷。不可否认，公平与效率之间确实存在一定的异质性，在价值追求方面有时也会相互掣肘。然而，在区分孰重孰轻的关系表述中，无论是效率优先还是公平优先的论述，都是将公平与效率置于二选一的境地，且仅有的选择就是选择，没有第三条路可走，中庸的选择无异于选择“无”。因而在我国社会不公现象明显增多、社会矛盾趋于突出的客观现实条件下，需要我们摆脱传统研究路径的依赖，开拓出新的研究范式，合理地衡平公平与效率二者的价值取向，挖掘体制内大量的无效损耗和资源浪费，使税法的价值取向符合构建社会主义和谐社会的要求。

具体而言，衡平公平与效率的关系应该包括以下几层意思：第一，反对低效率或者无效率的制度安排。在实践中，由于资源的垄断配置使资源的利用效率不高，同时隔离化的竞争未必凸显公平也远离了市场。因此在进行税收制度安排时，资源配置衡平的价值取向与设计无疑是社会主义市场经济税法创新的重大挑战，其衡平价值的效果当是公平与效率排序的市场经济秩序，而不是一种价值挤占另一种价值存在的空间。第二，效率是投入产出之比率，而不是资源堆积的数量型增长，为此，效率不能以牺牲公平为条件，相应的公平还是保持和提高效率的前提和条件，衡平之后的公平和效率是互为条件和前提的。第三，在不同的社会制度下或者相同的社会制度在不同的历史时期，公平与效率的价值取向都存在一定的先后顺序。但无论对公平和效率做怎样的排列组合，都应该符合在市场竞争领域注重权利平等和机会公平前提下的效率要求。在财富分配领域注重实质公平，在法治的环境中，公民得以实现个人和社会的机会均等，又于机会均等的自由竞争制度中由均衡市场产生出效率的状态。

将这种动态均衡的公平与效率价值序位关系置于当下非均衡经济缔造的贫富悬殊、两极分化的社会现实中，并以此为基础而进行的税收制度安排，更需要注重由于基本制度层面造成的在一个较长时期内保持不公平的资源分配和机会不均等的格局，在调节收入差距、缩小贫富差距的功能发挥过程中，必然需要以税赋实质性公平来弥合当前初始资源配置的不公平。

（二）税权衡平

在安排税收法律制度时，要回应社会分配不公平的社会现实，就必须实现通过以税权为基础的财权的初始资源配置公平，进而促进经济的均衡发展。具体到税收法律制度的设计而言，就是要在财权与事权相匹配的原则下，合理划分中央与地方的税权。

纵观世界各国，中央与地方税权的分配存在三种模式：即集中型模式；分散型模式；适度集中、相对分散型模式。集中型模式能保证国家税制的协调统一，但不利于调动发挥地方的积极性、自主性；分散型模式使中央与地方都有相对独立的财权，地方可因地制宜地灵活设计税制，但对中央与地方的制衡机制和相应的法律制度要求会较高，否则极易造成地方政府的失控，进而带来社会的动荡不安；适度集中、相对分散型模式在理论上则兼备上述两种模式的优点，运用得好既能维护中央的统一性又能调动地方的积极性，应该成为我国税权改革较为理想的模式。在这种适度集中、相对分散的税权模式下，纵向税权改革的首要任务就是建立相互匹配的财权与事权体系，使各地方政府有其稳定的财力完成发展经济的任务，不致使政府疲于应对层层集中的财政压力而怠于发展地方经济，从而导致富省越富、穷省越穷的困境。

因此，在设计税收制度时，需要更加注重由于地方差异而形成的初始资源不均衡而导致的差异，通过税权的倾斜性配置来矫正地方初始资源配置失衡，进而达到各地方均衡发展、缩小贫富差异的效果。

关于衡平税法的体系安排，笔者认为，应该建立以宪法为指导，以税收基本法为根据，以各税收实体法为主体，以税收程序法为救济措施的、完整的税法理论和制度系统。

（三）税负衡平

税负衡平的核心内含就是在非均衡经济模式下，按照量能课税的原则，兼顾东部发达地区和西部欠发达地区之实际情况，通过对现行税收法律制度的改革，达到区域间税负衡平，即实现税负实质公平。

长期以来，中西部与东部地区价值和税负逆向运行，中西部地区承受着较大的税收牺牲。税负衡平的核心内含就是在非均衡经济模式下，按照量能课税的原则，兼顾东部发达地区和西部欠发达地区，使其税负达到实质公平的要求，以缓解收入差距过大、社会分配不公的问题。量能课税原则以纳税人的纳税能力为依据，纳税能力强的多纳税，纳税能力弱的少纳税。不过如何评判纳税人的纳税能力，理论上存在客观和主观两种标准。客观标准即以纳税人拥有财富的多少作为衡量其纳税能力的标准，主观标准则是以纳税人因纳税而感受的牺牲程度的大小作为进一步测定其纳税能力的标准。牺牲程度的衡量又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足（或效用）的差额为基准。若所有纳税人感受到的牺牲程度相等，则税负公平，相反，则不公平。无论采用何种标准，客观上缩小贫富悬殊、两极分化的态势，发挥税法的调节功能则是不变的主题。因此，在衡平税法理论背景下，税负的实质公平就是要立足于区域间的差异，通过对现行税制的改革，达到区域间税负衡平的目的[9]。ML

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Abstract：Tax legalism originated from the democratic ideology and powered by the parliament to effect or defeat a taxation law. However， under the different circumstances between the economic system of equilibrium and disequilibrium， how should “parliament” lay the cornerstone of keeping the balance between fairness and justice？ Its obvious that a panequity theory cant match and solve the problem in an imprudent way. Obviously， in our country， because the administrative intervention， which will deconstruct the natural balance， is deeply implanted in the economic disequilibrium as gene， the natural balance of the primitively economic equilibrium was broken. In addition， lack of supervision and restriction on the administrative intervention destroy the taxation justice in the name of socalled fairness. “Using the accelerator as the brake” shall inevitably lead to the geometric effect of unfair distribution of social wealth. Thus， the actual fairness of the society with economic disequilibrium should be achieved by deep reflection on theory and the consolidation of practice， with tax equity and legalism.

Key Words： tax equity； tax legalism； tax fairnessendprint