我国商业银行理财业务会计核算现状及相关建议

邱海蓉

（交通银行股份有限公司预算财务部，上海 200120）

近年来，国内银行理财业务保持快速增长，截至2014年末，银行理财产品存续55,012只，资金余额15.02万亿元，较2013年末增长4.78万亿元，增幅46.68%。随着参与金融机构以及非金融机构日益增多，监管不断深入，以及客户日渐成熟，理财业务已从原来的粗放式经营过渡到了精细化资产管理阶段。规范商业银行的会计核算及披露，使业务和财务数据能够完整、清晰反应商业银行理财业务的实际情况，对理财业务健康发展尤为关键。

一、理财产品发展新趋势

（一）商业银行资产管理逐步专业化。

监管部门和商业银行为适应理财业务投资管理的需要，都积极推进银行理财事业部制改革，商业银行资产管理逐步专业化，各大商业银行纷纷选拔和招揽了固定收益、项目投资、资本市场、国际市场、专户投资和量化投资等各个方向的专业人才成立了资产管理投资团队，几家大的商业银行还为理财投资业务配套了专门负责理财业务风险计量、法律合规、后台运营及系统开发的中、后台团队。完成从人才到系统的全套装备后，银行逐渐摆脱了对券商资管、信托、基金公司等通道的依赖，成为真正的资产管理人。

（二）资产管理业务投资范围逐步多样化。

理财业务出现初期，投资方向主要为债券、货币市场工具、同业存款及诸如信托收益权等的非标准化资产，后经过多年在金融创新方面的摸索与发展，逐步实现了资产配置的多元化，截至2014年末，银行理财资金投资资产余额为15.77万亿元，共涉及包括但不限于结构化信托计划、基金、股票、可转换债券、衍生金融工具等11大类资产。在政策层面，监管部门也不断规范非标准化债权资产投资业务，允许银行发行结构性理财产品、项目融资类、股权投资、另类投资等类型的产品推动理财资金与实体经济对接；引导银行理财业务向开放式、净值型方向转型，回归资产管理本质，逐步打破刚性兑付。数据显示，非标准化债权类资产的投资余额占比从2013年末的27.69%下降到2014年末的20.91%，债券及货币市场工具类资产的投资余额占比从38.44%上升至43.75%；2014年末，开放式理财产品资金余额较2013年末增长3.56万亿元，增幅为210.51%，其中，开放式净值型理财产品资金余额较2013年末增长4,079.7亿元，增幅267.03%。上述举措不断促进理财产品可配置资产的多样化、标准化和透明化，有利于理财产品业务更快发展。

（三）理财业务会计核算逐步规范化。

理财产品发展初期，国内对金融工具会计的研究也刚刚起步，各家银行在理财业务会计处理方面基本可以用“不统一、不规范”来概括，部分银行将其作为存款纳入表内核算，但忽略了内嵌结构的处理；部分银行将理财募集款项和投资分别确认为银行的代理负债和代理投资资产；部分银行甚至比照基金代销业务只记录了理财资金收付和手续费收入的会计处理。

随着国内商业银行对《IAS39金融工具:确认与计量》和《企业会计准则（2006）》研究和实施逐步深入，国内商业银行开始规范理财业务的会计核算，如将理财产品区分为保本类、非保本类理财产品，并分别将其纳入表内、表外核算，并根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范结构性存款的会计处理，不少银行开始将理财产品估值、对理财资金投资资产计提相应资本与拨备等项目作为专门课题进行研究。

国际会计准则理事会（IASB）于2011年5月12日正式发布《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10），对资产负债表表外活动的会计准则改进，取代了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》以及《常设解释委员会解释第12号——特定目的主体》中的合并财务报表要求。2014年7月24日，IASB又发布了完整的《国际财务报告准则第9号—金融工具》（IFRS9），其将取代IAS39中绝大多数的指引，上述准则的变化已经或及将要对理财产品的会计核算产生较大的影响。

二、国内商业银行理财业务会计处理及披露规定

（一）理财产品核算分类。

根据银行是否向客户承诺保证本金，理财产品分为表内核算理财产品和表外核算理财产品两大类。

对于银行承担风险的理财产品（向客户承诺保本或部分保本的固定收益或浮动收益理财产品）在资产负债表内核算。向客户募集的理财本金在存款科目或者保证金科目中核算，比照存款核算管理，并向人行缴纳存款准备金。对于理财资金投资形成的资产则按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行分类，按照资产原型在各类投资中进行核算。

对于银行不承担任何风险的理财产品在资产负债表外核算，募集款项和投资分别确认为银行的代理负债和代理资产，银行根据合约条款向客户收取销售手续费、产品手续费、托管手续费及咨询顾问费作为中间业务收入。

（二）理财产品计量方式。

根据理财产品的收益形式、投资标的和交易制度等因素，可按计量方式将理财产品分为净值型产品、利率型产品和结构化产品。

净值型产品持有目的多为交易性，一般对应具有公开交易市场且成交活跃、可取得成交价格的标准化债权资产，由银行综合产品收益和流动性管理要求，将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具，采用市场价格为资产估值。

利率型产品一般持有意图不是交易性的，且多对应各类货币市场工具、成交不活跃的标准化债权资产及非标准化债权资产，由银行以摊余成本对其进行计量，同时辅以其他估值手段合理确定资产价值。

结构化产品的处理有分为两种情况，如建设银行、交通银行和招商银行依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求，若认为结构性存款中嵌入的衍生金融工具与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系，则将其从主合同中分拆，作为单独存在的衍生工具进行会计处理。将结构性存款合同拆分为固定收益的本金合同和金融衍生工具合同分别实施计量，固定收益的本金以取得时成本计量，衍生品投资以市场价格定期进行公允价值评估。而工商银行和中国银行等金融机构依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的要求，根据“满足一定条件的混合工具可以整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债”的原则，将理财产品整体指定为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产或金融负债，对其整体进行估值计量。

（三）理财产品披露要求

目前，国内监管机构在各项管理制度中对理财产品信息披露有一些零散的要求，但尚未形成完整有效的披露机制，原财政部在2015年6月的《企业会计准则解释第7号》（征求意见稿）中提到了“商业银行或其子公司（以下称为“商业银行”）应当如何对其按照银行业监督管理委员会相关规定发行的理财产品进行会计核算和列报？”这一问题，并给出了会计核算及披露的指导意见，但在2015年11月正式颁布的《企业会计准则解释第7号》发文中，上述问题却被删除了，我们猜测上述问题会在银监会“关于就商业银行理财业务监督管理办法（征求意见稿）”定稿后才会统一给出指导意见。目前各家商业银行在财务报告中一般遵循《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（IFRS10）的要求判断是否对理财产品形成“控制”，并根据《企业会计准则——基本准则》中、《企业会计准则第30号——财务报表列报》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第37号——金融工具列报》的相关规定对其控制的理财产品进行列示和披露。对于表外理财产品，商业银行则按照《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》的相关规定进行披露。

三、商业银行理财产品会计处理存在的问题

（一）没有全面、系统的核算指引文件，部分监管文件相互矛盾

自2005年以来，中国银监会、人民银行等机构前后出台了《商业银行个人理财业务管理暂行办法》等近30个关于理财业务的规章及规范性文件，上述文件中部分也涉及对理财业务会计核算的规范，但都未全面、系统的对理财业务整个生命周期的会计核算进行规范和要求，部分文件之间的规定还相互矛盾。随着银行理财业务创新不断涌现，产品形式日益丰富，发售对象不断拓展，参与主体持续增多，原来的规定已无法支持现在的业务管理需求，不管是商业银行还是监管部门都急需一套完整系统的会计核算指引来提高理财业务会计信息的质量。

（二）没有形成完整有效的理财业务披露规范

如上文所述，财政部未直接对理财产品的披露下发过指导意见。银监会2014年年末颁发的“关于就商业银行理财业务监督管理办法（征求意见稿）”中提到了部分披露要求，如要求各商业银行应在经审计的年度财务报告中的相应科目下充分披露发行保本型理财产品、符合并表要求的非保本型理财产品及利用自有资金购买的他行的理财产品。《征求意见稿》就银监会自身关心的问题对商业银行提出了披露需求，但尚未形成完整有效的披露机制。由于没有对理财产品的披露内容、披露形式和披露信息质量进行具体规范，商业银行对这部分信息披露也缺乏主动性，实务工作中存在“避重就轻、能省则省”的情况。

四、规范商业银行理财业务会计核算和披露的相关建议

（一）会计核算和披露政策制定应更具有指导性性

建议出台一套系统全面的理财业务会计核算和披露指引，对目前理财业务中各类较为敏感的会计问题进行明确，量化控制、风险转移等关键指标的判别标准，颁布并表、终止确认等重要会计事项的操作细则，以简化和规范商业银行的会计处理；同时对理财产品在财务报告中的披露范围、披露频率、披露内容和披露形式进行具体规范，使披露的财务数据能够完整，清晰的向报表使用者反映商业银行理财业务的真实经营情况。

（二）会计核算和披露政策制定应具有一致性

所有涉及到会计核算和披露的规范文件应遵循《企业会计准则》要求，避免出现监管办法之间或监管办法与《企业会计准则》不一致的情况，如果可能的话，还可将境外监管要求纳入考虑范围。如银监会要求要求预期收益率型非保本理财产品中投资的“非标”资产计入商业银行自身财务报表的相应会计科目核算的要求就与《企业会计准则第33号——合并财务报表》的要求相矛盾，商业银行在实际操作时难免会顾此失彼，还会导致很多在境内外同时上市的商业银行增加一大笔披露成本。

（三）会计核算和披露政策制定应保持一定的灵活性

政策制定部门应允许商业银行在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的指引下，自行规范理财业务各类经济活动的会计核算所使用的会计科目、估值方法等，考虑到资管业务的逐步发展，我国金融业务的逐步放开，金融工具不断创新和发展，需要在会计核算制度上放开更多的空间，由经营单位的会计人员根据实际情况进行判断和操作，为创新业务的开拓创造空间。

[1]丁伟，沈荣生.我国上市银行理财业务信息披露问题研究.金融会计.2014年第2期.

[2]赵园.商业银行理财产品业务的调查与研究——以湖北省为例.金融会计.2014年第12期.

[3]薛恒敏.商业银行理财产品会计核算解析.债券.2013年第4期.

[4]中国银行业监督管理委员会.商业银行理财业务监督管理办法（征求意见稿）.

[5]王艳.我国上市商业银行理财会计处理及其存在风险.海南金融.2013年第10期.

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