从税务稽查视角探讨股权转让税收管理风险防控

◎文/段 彬

从税务稽查视角探讨股权转让税收管理风险防控

◎文/段 彬

股权转让是一项常见的商业交易，其中蕴含的税收潜力也逐渐成为地方新的税收增长点。但目前对股权转让税收管理出现许多新问题，从近年税务稽查案例看，股权转让呈现出“行为偶发性、信息隐蔽性、定价虚假性、政策可选性”的特点，导致偷税和避税现象不断增多，由此造成税收征管风险不断提高。本文从稽查案例入手，分析股权转让中隐匿的税收管理风险，并尝试探究防范建议。

股权转让；税收风险；防控建议

一、股权转让中涉及的法律关系及税收政策

（一）股权转让流程及法定程序履行情况

正确判定股权转让中相对人的法律关系，了解股权转让流程，是厘清股权转让中存在的涉税问题的前提所在。笔者以有限责任公司为例，梳理一下《公司法》对股权转让行为的法律规定。

股权转让中涉及的法律关系及转让流程图

流程一：

流程二：

流程三：

流程四：

由公司向工商行政管理机关办理股权变更登记手续，并向社会公示

如上述流程描述，按现行《公司法》规定，股权转让行为需履行特定的法定程序。但由于法律没有规定股权转让合同效力与履行特定法律程序的必然联系，对没有按期进行变更登记的法律责任只是被责令限期办理或被处以行政罚款，不能够否认新股东（受让人）享有的股权。因此，除国有企业、外资企业以及股份有限公司（上市公司）股东转让股权能够自觉履行法定程序外，其他类型企业的股东股权转让很少主动履行法定程序，股权转让行为存在着很大的随意性和隐蔽性。

（二）股权转让中的涉税政策

股权转让中所涉及的法律关系人有转让方、受让方、公司、转让股东，其他股东和第三方。其股权转让各方应承担的纳税义务规定如表1所示。

二、股权转让税收管理风险分析

本市国、地税以及工商三部门于2011年联合下发了通知，实现了“税收前置”的管理模式，从源头上加强了股权转让的信息控管。但从税务稽查案例分析，目前形式多样的股权转让行为，偷逃税的手段也不断翻新，税收管理依然面临着高风险。

（一）投资者利用税收政策的漏洞，加大避税空间，带来税收执法难度

如上述营业税对股权转让不征税的规定，各类转让不动产及土地使用权的税收筹划应运而生。有投资者通过投资再转让股权方式转让不动产，从而逃避了税收。

表1 各税种股权转让相关税收政策规定

例如，甲公司拟出售厂房及土地，市场价格为8500万元。乙公司有意购置扩大再生产。如果乙公司直接购入，甲公司则需缴纳销售不动产营业税425万元。经过筹划，甲公司将厂房及土地作价8500万元投资入股参与乙公司经营之后，再把所拥有的股权以8500万元的价格转让给乙公司，则甲公司达到了节省税费的目的。

目前地价不断攀高，一些房地产项目销售或土地使用权的转让行为，往往通过类似操作，造成了税收大量流失。税务部门在税务稽查中发现大量以土地使用权投资入股后转让股权的案例，其主要形式为：通过以土地入股，在产品开发销售前再转让股份；按投资股份平价转让，以垫付的前期开发成本名义收回增值资金；或者以各种名义增资至地价后再平价转让股份。

（二）股权转让价格真实性难以核实

股权转让价格是转让人与受让人在市场环境中博弈的结果。转让双方追求的都是以尽可能低的成本追求利益最大化。尽管在转让交易中双方的利益追求是对立的，但为了取得共赢，交易双方往往会选择损害第三方的利益，达成转让目的。

交易双方会默契的签订一份平价转让或低于实际转让额的虚假股权转让合同，另外通过其他方式，以合同补充件、合同附加说明等反映真实转让价格，通过其他渠道实现余款的转移或利益的补偿。尽管目前工商与税务实现“联动管理”，但因各部门只做程序要件的审核，虚假的转让价格往往要到税务稽查时才被发现。

例如：某私营有限责任公司，2000年公司设立时甲、乙股东各出资500万元，至2008年12月31日该公司所有者权益合计1800万元。由于企业发展形势良好，丙有意入股该公司，恰逢甲想退股。甲、乙、丙三方私下协商，丙以1200万元的价格受让甲全部股份。企业根据变更后的公司章程作如下会计处理：

借：实收资本—甲500万元

贷：实收资本—丙500万元

从公司会计账上只反映股东发生了变化，但并未反映具体转让金额。按照税法规定，此笔股权转让，甲应纳财产转让所得个人所得税（1200-500）×20%＝140万元。由于虚假股权转让合同的存在以及虚假信息的公开，则该笔股权转让造成了140万元的税收流失。

（三）股权转让价格的公允性缺乏判断标准

从目前的税收实践看，虽然《税收征管法》明确了对于计税价格明显偏低的情况可以核定计税价格，但未明确具体操作手段。即使 《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）第四条规定：“对申报的计税依据明显偏低 （如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。”以及《国家税务总局关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（税务总局公告〔2010〕27号）第三条规定“对知识产权、土地使用权、房屋、探矿权、采矿权、股权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额须经中介机构评估核实。”这也只是针对自然人股东转让股权而言。并且中介机构估值是否公允有待商榷。

对于法人股东股权转让价格，除《公司法》及相关法律对国有股权的转让价格作了硬性规定“为了防止国有资产流失，国有转让的价格则必须不得低于每股的净资产价值”之外，而对其他的普通股权转让价格尚未作明确规定。在没有具体的标准及权威案例出台前，各地税务机关对未按照独立交易原则确认交易价格，仍缺乏有效的核定征收手段。

（四）利用错误的会计处理、错用税收政策逃避纳税

目前，一些企业在股权转让过程中，故意进行错误的会计处理，错用税收政策，以达到少缴税的目的。例如：甲公司以本企业20%的股权（股本2000万，公允价值为6000万元）和400万元现金作为支付对价，收购丙公司持有的乙公司80%的股权 （计税基础1000万元，公允价值6300万元）。假设丙公司不享受小型微利企业优惠政策。

由于甲公司收购丙公司股权的比例大于75%，股权支付占交易总额比例：6000÷6300=95%，大于85%，假定同时符合特殊处理的其他条件。依据财税〔2009〕59号文件规定，丙公司可暂不确认转让乙公司股权的全部转让所得，但应确认取得非股权支付额400万元现金对应的股权转让所得，即应确认股权转让所得（6300-1000）×（400÷6300）= 336.51（万元）应纳企业所得税= 336.51×25%=84.13（万元）。

而在检查中发现，企业逃避了取得的非股权支付额400万元现金对应的股权转让所得应纳的84.13万元企业所得税。

三、防控股权转让税收管理风险的建议

（一）整合现有股权转让税收文件，制定适宜操作的《股权转让税收管理制度》

据统计现行与股权转让相关的税收文件大致有50多份。国家应尽快出台 《股权转让税收管理制度》，对股权转让行为予以规范，并对现行政策进行整合统一，使政策更加明确、完善、公平，更具可操作性，能指导基层税务机关知道“干什么，怎么干”。例如，结合“营改增”改革，针对先以土地、房产投资，再转让给被投资企业的“假投资”等行为，统一各税种对转让行为的判定，从被转让方的资产、债权、债务及劳动力安置情况等方面设定转让条件，对未达条件者一律不作为转让股权，依法征收营业税等相关税收。

（二）加强纳税评估及税务稽查力度，准确把握股权转让价格

参考兄弟省市的先进经验，充分利用数学模型建立评估指标，搭建股权价格的零增长模型：

股权转让价格≥企业上期的税后利润×分配率×转让股份所占总股权份额÷一年期固定存款的银行利息；

即对于股权转让的受让方而言，即便在被投资企业当年盈利不增长的情况下，股权转让后的收益率也应大于将相应资金存入银行的定期利息收益率。其中，分配率为企业将上期税后利润对投资者进行分配的比例。

通过纳税评估，将评估疑点转交税务稽查，充分利用税务稽查惩戒和教育作用，开展税收专项检查，加大查处案件的曝光力度。

（三）引入中介，完善股权转让价格核定体系

对于股权转让价格明显偏低（包括平价和低价转让）的情况，需对企业备案资料提出更明确的要求，例如企业应详细说明股权转让的原因，仔细说明其平价或低价转让的“合理情形”，并提供“承诺书”，保证提供资料的真实性及合法性。借鉴土地增值税清算工作中的办法，引入第三方中介，对股权转让的价格进行第三方鉴证，为科学合理核定转让价格确定依据。

责任编辑：高丽丽 曲 宁

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1006－1255－（2015）03－0051-03

段 彬（1976—），天津市地方税务局第二稽查局。邮编：300042