关于新《高等学校会计制度》的思考

吴静慧

[摘 要]为适应财政预算改革和高等学校经济业务发展需要，财政部结合原有会计制度颁布实施了《高等学校会计制度》。新制度在原来的基础进行了一些改革：会计基础、会计报表、会计核算发生了一些变化，学生培养成本的计算更加精确，部分会计科目得到合理调整。但新制度在成本核算方面尚待完善，与《高等学校财务制度》的衔接上存在缺陷，基建“并账”在实际操作中执行困难。对此，我们应合理使用权责发生制，进一步明确高校会计目标，明确“专用基金”的提取比例，优化财务人员结构。

[关键词]高等学校会计制度会计核算财务管理

[中图分类号]G647.5 [文献标识码] A [文章编号] 1009 — 2234（2015）10 — 0157 — 02

一、新《高等学校会计制度》出台的背景

（一）高等教育事业发展的需要

2014年以前，高校财务管理遵照的会计制度有《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》（财政部令第72号）、《高等学校会计制度（试行）》（财预字〔1998〕105号）和《高等学校财务制度》（财教〔2012〕488号）。但随着我国高等教育事业的快速发展，已有的会计制度已不能满足高校经济业务发展和财政预算改革的需要。国家财政部为了进一步规范高校会计核算，提高会计信息质量，结合原有高等学校会计制度，在2013年12月30日正式颁布《高等学校会计制度》（财会〔2013〕30号）。这是加强高校财务管理的重要依据，是持续推进高校财务改革的重要举措。

（二）推进教育、科研成本核算工作的需要

随着高校财务管理体制改革的深化，对预算会计制度提出了更高的新要求。随着高等学校财务管理体制改革的不断深入，使高校在经济活动范围内出现很多新的经济业务。比如，如何核算高校科研成果专利所形成的无形资产，如何核算用银行贷款购建的固定资产等，这对高等学校会计核算提出了新的具体要求，高校财务管理体制改革势在必行。

（三）高校会计信息需求多元化的需要

很长一段时间以来，我国高等教育事业所用经费，均来自国家财政拨款。近年来，高等教育经费结构也逐渐由一元化向多元化转变。目前，银行贷款、住宿费、学费等逐渐成为高等教育经费的重要来源。另外，社会资金投资办学和社会捐资助学的资金数额也渐呈增长趋势。为满足这些除国家之处的主体对高校财务信息的需求，我们必须对不适合高等教育发展的高校会计制度进行进一步的完善。

二、新《高等学校会计制度》的变化

（一）会计基础变化

新《高等学校会计制度》在总说明的第四条中规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用”。这和旧的高校会计制度相比有所变化。原来的会计制度规定：“高等学校的经济业务活动一般采用收付实现制，经营性的收支业务核算按照权责发生制”。由此可见，新制度适度扩大了权责发生制的核算范围，要求“部分经济业务或者事项”的核算应采用权责发生制。会计基础的变化使部分经济业务或者事项的核算更加科学化、合理化。

（二）会计报表变化

新《高等学校会计制度》调整了会计报表的结构，增添了支出与成本费用调节表，以及财政补助收入支出表。改进后的会计报表结构，更加能够完整清晰地提供高等学校各项收支的情况和资产现状，具有更好的完善性和实用性。比如，新增“财政补助收入支出表”，不仅能够反映出结转结余及财政资金收支情况，还能使具体项目的支出和基本支出的情况一目了然，从而有效加强高校内部管理。另外，在“资产负债表中”，把旧制度中的会计恒等式，即：资产+支出=负债+净资产+收入，调整为：资产=负债+净资产。调整以后的资产负债表，可以仅用静态指标就能反映清楚。这更加方便报表使用者理解，也使得资产负债更加清晰明了。

（三）学生培养成本的计算更加精确

目前，我国高等教育的收费标准一直是社会关注的一个焦点。收费的标准和依据应由教育成本来确定。新制度将教学经费和科研经费的收入和支出分别计算，再把基建会计纳入“会计大账”，然后实行固定资产折旧计提制。这样，我们能够凭此对教学成本的进行进行估算，对学生培养的成本进行准确计算。新制度把企业财务管理中的各项财务指标，引用于高校财务管理，还给国内高校提供了一个进行成本比较的平台。

（四）部分会计科目得到合理调整

新《高等学校会计制度》调整了部分会计科目，能够较为真实地反映学校资产的负债情况。旧的会计制度缺少备抵账户的固定资产及无形资产，而新的会计制度则要求必须分别计提折旧和累计摊销。这能够较为真实地反映出资产状况，避免高校出现不切实际的虚增资产。值得注意的是，新制度将基建会计也纳入学校的财务会计范围内。这种调整有利于学校掌握资产及负债情况。新制度增加了“在建工程”，合理调整了和其相应收、付款项。为了使高校和债权人等详细了解、评估高校综合财务状况，提高财务管理效率，新制度把借入款项分为短期借款和长期借款，并分别核算。

（五）会计核算变化

1.收入支出类。一方面新《高等学校会计制度》把“事业收入”拆分成“教育事业收入”和“科研事业收入”两个科目，分别进行核算，充分体现出重要性原则；另一方面将“事业支出”细化为：教育事业支出、科研事业支出、行政管理支出、后勤保障支出和离退休支出五个一级科目，更加有利于高校加强成本核算。

2.资产负债类。一是新《高等学校会计制度》进一步完善了特殊会计业务的处理。比如，新增了“待处理财产损溢”科目；二是新制度的科目名称（编码）与企业会计准则的科目名称（编码）进一步密切。比如，将“现金（101）”科目名称改成“库存现金（1001）”；三是引入“虚提”概念，对固定资产及无形资产计提折旧、摊销，能够真空反映资产的价值使高校财务工作更具有操作性；四是基建账务并入学校财务“大账”核算，大大提高了高校会计核算水平，提供了更加准确真实的会计信息。

3.净资产类。一方面，新的制度对“事业基金”科目核算内容进行了补充，满足了高校会计核算的特殊要求。另一方面，合理调整了专用基金核的核算内容：增加学生奖助基金并删减有关修购基金，这样与《高等学校财务制度》的相关规定相更加协调。

三、新《高等学校会计制度》存在的问题

（一）新《高等学校会计制度》在成本核算方面的问题

1.资产耗费分摊问题。一是固定资产的折旧和无形资产的摊销。新《高等学校会计制度》虽然规定固定资产可以计提折旧，无形资产也能摊销，但对资产耗费分摊处理不规范，经常出现虚提折旧的现象；二是一些业务操作不顺畅。新《高等学校会计制度》于2013年12月30日正式颁布，并且财政部要求一天后就要实施。该制度准备时间过于仓促，实施前的必要准备工作不可能一蹴而就。另外，在高校实行按月计提和摊销方式，额外增加了管理成本，不太符合成本效益原则；三是高校存货结余中大多都会有一些实物性质的存货。这样的结余应该是注销，还是上缴？应怎样处置此类实物“存货”，新的会计制度没有给出具体的解决方法。

2.事业支出科目设置容易使人产生概念混淆。新《高等学校会计制度》设置了“教育事业支出”、“科研事业支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“离退休支出”五个科目，用来反映“事业支出”的业务内容。从理论上讲，这样的设置会更加有利于高校加强成本的核算。但“教育事业支出”已是广为人知的一个词语，大多数都会认为高校行政管理人员的工资均属于“教育事业支出”范畴。这种单列科目容易使人产生概念混淆。另外，新设事业支出科目名称与按功能划分政府支出所用的名称有些混淆。

（二）与《高等学校财务制度》在衔接上存在缺陷

《高等学校财务制度》应根据《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和国家有关法律制度来制定，并能够体现高校经济活动的特点。因此，高校会计制度应与《高等学校财务制度》相协调，但在实际操作过程中仍然存在以下问题：

一是没有明确“专用基金”的提取比例。新的会计制度规定高等学校可以提取专用基金，包括学生奖助基金和职工福利基金等，但财务制度中并没有明确规定专用基金提取的比例。

二是国库集中支付的形式对高等院校不利。国库集中支付虽然从根本上解决了财政资金多头管理、多环节拨付、多户头存放的弊端，提高了财政资金使用效率，从源头上预防并遏制了腐败现象的发生。但是，国库集中支付对高校有两个不利影响：第一是报账滞后。一般预算要在4、5月份才能审批下来，在此之前3、4个的时间里如何报账存成为亟需解决的问题，同时也会导致无法提供真实会计信息；第二是高校对资金的使用自主权变小，影响了资金使用效益。

（三）基建“并账”在实际操作中执行困难

基建“并账”在实际操作中，并非简单数字的相加，它涉及很多理论和实际问题。比如，内部收支业务如何调整，内部往来业务如何调整，以及内部资产如何调整等问题。当前，部分高校的经济活动环境非常复杂，一些高校财务人员结构也不甚合理，财务管理水平还有待提高，基建“并账”在实际操作中困难重重。

四、进一步完善《高等学校会计制度》的建议

（一）合理使用权责发生制

在高校会计制度的设计上，可以适度吸收和借鉴企业会计相关理论，合理使用权责发生制，使高校会计核算更加能够体现成本效益和明晰权责的要求。可以考虑对事业收支、经营收支的会计核算都采用权责发生制；或者对于可采用权责发生制的高校经济业务或有关事项作出详细的规定，使其易于操作，以期提高各高等学校会计信息的可比性。

（二）明确高校会计目标

高校会计制度是会计制度的一个重要组成部分，受会计目标的直接影响。当前形势下，国际上比较流行的会计目标有三种：受托责任观、决策有用观和混合会计目标。混合会计目标是把“受托责任观”和“决策有用观”有机结合起来。会计目标的主要目的是提供真实有效的信息。因此，高校会计制度必须明确会计目标，准确目标定位。笔者认为，高校会计目标可采用混合会计目标，一方面既能完成国家赋予的责任，也能为学校及债权人等提供真实有效的决策信息。

（三）明确“专用基金”的提取比例

新《高等学校财务制度》第三十七条规定，“专用基金”包括职工福利基金、学生奖助基金和其他基金。规定这些基金的使用须“按照一定比例提取”。为方便各高校操作，这个“比例”是多少，应该加以明确。

（四）优化财务人员结构

高校会计制度的改革与发展，必须优化财务人员的结构。一是调整专业知识结构，适当招聘具有经济、管理、法律等专业知识的财会人员；二是优化年龄结构，引进年轻有为的会计人才；三是注重学历结构。一方面引进高学历专门人才，另一方面也要加强继续教育，提高现有财务人员的学历和综合素质。

〔参 考 文 献〕

〔1〕殷涛.高校会计制度改革与风险探究〔J〕.财会通讯，2014，（10）.

〔2〕王国生.新旧《高等学校会计制度》之比较〔J〕.财会月刊，2014，（07）.

〔3〕燕廷淼.试论高校新会计制度与成本核算〔J〕.河南工程学院学报：社会科学版，2014，（09）.〔责任编辑：侯庆海〕