税务稽查立案制度探索及其风险防范研究

◆郭乐华 ◆范锦城

税务稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。而税务稽查的立案环节是税务稽查工作的首要环节。立案制度是否科学与合理，不仅影响整个税务稽查工作的效率，而且还将影响税务稽查工作的发展方向。而当前我国相关法律制度对立案制度的规定还存在许多不科学和不合理的方面，在税务稽查实践中，由于各种因素的影响，对税务稽查立案制度的执行也存在许多偏差，导致目前税务稽查的立案工作存在不少问题，对整个税务稽查工作产生诸多不利影响。同时也会引发许多税务稽查的风险。因此，有必要对当前税务稽查立案制度进行深入的研究与完善，使得我国的税务稽查工作符合现代税务稽查的发展要求和方向，以提高税务稽查工作的效率，提升税务稽查工作的科学性和合理性。

一、当前税务稽查立案制度存在的问题

（一）税务稽查立案制度的相关规定

1.关于税务稽查案源以及待查对象的规定

根据《税务稽查工作规程》（以下简称《稽查规程》）第十四条的规定，稽查局应当通过多种渠道获取案源信息，集体研究，合理、准确地选择和确定稽查对象。税务稽查案源包括检举、自选、上级指定和专项检查、协查、征管移送以及其他部门移送等渠道。对不同来源的涉税违法信息，相应处理和待查对象的确定都有所不同。

（1）检举。检举主要围绕举报线索是否清楚决定是否确定为待查对象以及予以立案。

（2）自选案源。对于税务机关自行选取的案件，着重审查案源信息是否存在税收违法嫌疑。

（3）协查。对于协查案件，是否立案检查，主要根据委托方是否提供了涉案企业明确的税收违法信息来确定。

（4）征管环节的移送。对于征管移送的案源，立案标准同样围绕线索是否清楚，是否存在税收违法嫌疑进行。

（5）上级税务机关指定和税收专项检查安排。根据相关规定，对于上级税务机关制定和税收专项检查安排的案件，下级税务稽查部门应当进行立案检查。

（6）其他部门和单位转来的涉税违法信息。对于税务机关以外的其他部门和单位转来的涉税违法信息，应当根据信息是否明确确定应否立案检查。

当前税务稽查的立案标准，主要从是否存在“税收违法嫌疑”加以考虑。对于存在税收违法嫌疑或者检举违法线索清楚，可以判定存在税收违法嫌疑的，应当立案开展检查。同时，对于上级指定或者安排的专项检查案件，以及上级要求立案检查的协查案件，也应当予以立案检查。

2.关于检查范围的规定

待查对象确定后，应当查什么，涉及的所属期如何确定，在我国的相关法律制度方面并没有明确的规定。在税务稽查实践中，对于查什么的问题，稽查局一般是根据自己的税种管辖权，对被查对象进行各税统查。而对于涉及的检查所属期，不同的稽查局习惯各不一样。

（二）当前税务稽查立案制度存在的问题

当前，税务违法案件立案方面存在较多问题。一是选案准确率有待提高；二是检举案件线索不清，案件查处难度大；三是立案标准不明晰，尤其专项检查及协查案件信息不够准确，而且数量多，查处压力大；四是案件立案查处范围广，检查范围不清晰，稽查工作量大。这些问题的存在，不但影响税务稽查的工作效率，同时也将给税务稽查工作带来执法的风险。

1.选案准确率有待提高。目前，因征管与稽查部门工作的相对分离，征管实时信息难以获取，稽查案件查处信息有限，第三方信息也十分稀少，致使案源有效信息缺乏，导致选案准确率不高，影响案件查处效果。而且，如果检查的结果未发现纳税人的税收违法行为，则容易引起纳税人的不满，甚至引发其他执法风险。

2.检举案件线索不清，案件查处难度大。一方面，部分实名举报线索不明，影响立案的准确性和案件查处；另一方面，举报资料准确度差，指向性不足，内容难以核实。有的故意夸大违法事实，影响案件的深入查处。这样，既造成稽查资源的浪费，同时也容易激发举报人与税务机关的矛盾，而且还会引发税务机关与被查纳税人的矛盾。

3.立案标准不明晰，尤其专项检查及协查案件信息不够准确，而且数量多，查处压力大。对于专项检查中的被查企业，虽然并未发现明显的涉税违法线索，还有的企业甚至开展检查前已经走逃失踪，但按照习惯都必须对这些企业进行检查。对于各地税务机关发来的协查案件，有的协查来函内容不够清晰明确，违法线索指向不明，甚至在缺少必要证据资料支持情况下，委托单位直接对违法事实进行认定，导致协查案源线索准确性不足，影响受托协查的稽查部门开展案件调查和处理。

同时，税收专项检查和协查案件数量与日俱增，加大了稽查工作压力。在立案标准不明晰的情况下，上述情形只是在盲目地增加税务稽查的工作量，并不能真正发挥税务稽查的功能和作用，并不能实现税务稽查打击税收违法行为这一目标。

4.案件立案查处范围广，检查范围不清晰，稽查工作量大。对于需立案检查的税务案件，目前的相关法律制度并没有规定需要检查的范围，导致在税务稽查实践中，选案部门通常选定一定年度（通常会确定2-3 年的检查期限）要求检查部门对纳税人开展全面检查，而且是各税统查，成为当前稽查案件的固定立案检查模式。一方面会因缺少案件具体违法线索指向，影响案件调查取证和违法事实认定，浪费稽查资源；另一方面，严重影响案件办理效率，使案件久拖不决。极端的效率低下，必然影响稽查的效果。同时，检查范围确定也具有一定的随意性，也容易导致税务稽查的风险。

二、税务稽查立案的核心理念与要求及国内外经验借鉴

（一）刑事立案及其他行政机关立案规定的借鉴

1.公安机关刑事立案规定。公安机关进行刑事案件立案审查时，对认为有犯罪事实需要追究刑事责任的方进行立案侦查。

2.其他行政机关立案规定。一是食品药品处罚案件立案规定。对于食品药品行政处罚案件，立案标准要求有明确的违法嫌疑人和违法事实。二是林业处罚案件立案规定。对于我国林业行政处罚案件的立案，要求有应受行政处罚的违法行为发生。三是海关行政处罚案件立案规定。对发现有依法应当由海关给予行政处罚行为的才立案。

无论是公安机关的刑事立案，还是相关行政机关处罚案件立案，有一定的违法事实是立案的基础条件。相比之下，税务稽查立案存在两个明显的缺陷。一是立案标准比较有弹性空间。尤其上级布置的税收专项检查案件，以及一些协查案件和检举案件，即使没有发现被查对象存在税收违法嫌疑，或者线索不清，稽查局也必须立案检查。税务违法立案标准主观裁量空间较大，缺少统一确定的立案标准。二是检查的范围不明晰。刑事立案及其他行政机关的立案规定强调发现什么违法行为就查处什么，检查的范围明晰，目标准确。而税务稽查案件只是有明确的被查对象，但没有清晰的检查范围和目标。

（二）美国税务稽查的经验借鉴

美国税务案件总体立案率并不高，远低于我国。但是，美国税务稽查的管理效果十分突出。一方面，美国重视税务稽查人、财、物的投入，将资源向税务稽查倾斜，大力培养和选拔优秀税务稽查人员，加强税务稽查队伍建设，尤其是选案队伍建设，为高效的税务稽查管理奠定坚实基础。同时，利用其发达的IRS 电子选案系统，通过翔实的内外部数据联网对比分析，可以对大多数纳税人的纳税行为实现监控分析。通过建立科学的税收违法数学分析模型，充分发挥数据分析判断的客观性，避免人为主观判断，切实提高选案的准确率，节约税务执法资源，提升税务执法的震慑力。

（三）税务稽查案件立案核心理念与要求

税务稽查的基本任务，是依法查处税收违法行为，保障税收收入，维护税收秩序，促进依法纳税。税务稽查的主要职能是打击和惩戒税收违法、保障税收收入、维护税收秩序、促进纳税遵从。为了实现稽查职能，必须建立科学的稽查立案机制。税务稽查立案的核心原则，在于保障稽查基本职能的实现。稽查立案的科学性主要体现在案件“选得准”，对案件涉嫌偷税、骗税、虚开等重大税收违法迹象判断准确；稽查任务疑点“指得明”，对案件调查取证的疑点线索取证方向指导明确。税务稽查案件的立案，不应采用“广撒网、多捕鱼”方式，切忌“大而全”的立案理念。否则，将导致税务立案“粗而不精”，“网大漏鱼”，浪费税务稽查执法资源，并难以避免带来相应执法风险。同时，选案不准，案件难以最终成功查处，也会影响税务机关形象，降低和削弱税务稽查执法的刚性和威慑力。税务稽查立案追求精准打击，防止全面开花。同时，应当允许对线索明确的违法部分或者税种项目进行专门立案查处。通过准确的立案，对涉案疑点和存在明显线索的查深查透，一旦查实，严处重罚，加大对偷税、虚开等重大税收违法案件的打击力度，达到查处一案，教育一片、治理一方的目的，将有限的税务稽查资源集中在需要重拳出击的案件，提高稽查办案质效，实现稽查打击震慑效果，提升纳税人税法遵从度。

三、完善税务稽查立案制度及风险的防范

为了实现税务稽查立案的科学与准确，一是应确立科学统一的税务违法案件立案条件和标准，应要求立案必须具备清晰明确的涉税违法线索，或者存在一定的违法事实。二是应当明确检查的范围。一般是针对确定的疑点进行检查。除非具有明确的其他违法线索，否则应允许就部分税种或项目或者协查内容单独开展检查处理，避免全部案件都以一定时限开展全面检查。具体建议如下：

（一）加大自选案源建设，提高立案准确度

1.加强选案人力物力资源投入。自主选案对于实现稽查职能意义重大。税务稽查部门应当加大自选案源的管理建设，从制度规定层面，加大选案的人力物力投入，保证案件选取的高起点、高质量。

2.加强选案信息化建设。尽快开发成熟的选案信息系统，加强选案信息化建设，提升综合治税数据应用水平，建立立案各种数据分析模型，逐步实现计算机科学选案目标，提供选案准确性。

（二）严格其他稽查案件立案标准，化解稽查难题

除自选案件外，也应严格把握其他税务稽查案件的立案条件和标准：

1.检举案件的处理。应当认真核实举报信息内容是否真实、准确，如果该信息内容含糊不清，指向不明的，即使属于实名举报，也应暂存待查，不能立即立案检查。

2.协查案件的处理。对于协查案源信息指向违法线索不明确的，应当及时要求委托单位进一步补充有关证据资料，否则不应立案检查。

3.征管部门及其他部门移交案源的处理。客观研判提交的案源线索是否清晰明确，对于税收违法指向不明的，不应立即立案检查。

对于审计、司法部门移交的明确案源信息，应当按规定立案查处，并将查处结果及时反馈移交部门。

4.税收专项检查的处理。对于上级要求的税收专项检查，发现存在税收违法嫌疑的纳税人，才对其进行立案检查。

（三）明确检查的范围，化解稽查风险

不论是自选案件还是检举案件以及其他来源的案件，当事人违法线索清晰明确，需要立案开展检查的，也应当结合具体线索，合理确定检查的范围和内容。对于检举人仅对某个项目或者某个税种进行举报的，因不存在其他的检举线索，因此应当允许立案时仅要求对该检举项目或者税种单独进行检查，除非在检查过程中发现新的违法线索，否则，不应在立案时就要求对被检举人开展全面检查。税务稽查实质就是办案。而办案的基本程序是：发现违法的嫌疑（疑点）——围绕疑点取证——通过取证对疑点进行排除或者确认——对确认的违法行为进行处理。所以，根据这一基本要求，对于稽查的范围而言，就是对确认的疑点进行检查。这样，对于检查人员而言，一是检查具有工作的目标，能够集中时间和精力检查需要查处的问题，对其检查有深度，能够较为清楚地查清需要查处的问题，提高稽查的工作效率，精确打击税务违法行为，提高税务稽查的威慑力。二是对于可能未发现和查处的问题，也能够解释清楚。因为在检查之前就没有发现违法的嫌疑，因此没有要求检查。这样也可以较好地化解稽查过程中的执法风险。

（四）允许开展立案前调查核实

为了提高税务稽查立案准确性，应当在制度层面规定允许稽查部门立案前进行事先调查，核实相关自选、举报、征管移交等案源线索信息，排除案源信息不实内容，减少立案的盲目性，提高立案准确度。

税务稽查立案环节最大的风险在于该立案的而没有立案，该查的而没有查，从而涉嫌存在渎职行为。对于上述完善税务稽查立案制度（以下简称新立案制度）的建议，与目前税务稽查实践的主流操作方式，甚至是税务总局的要求并不完全一致，目前确实存在一定的风险敏感性，需要进行风险分析和加以必要防范。新立案制度让人质疑的主要表现在以下几个方面：

一是新立案制度没有规定检查时限，导致一些未被发现而实际存在问题的年度没有对其进行检查。

二是新立案制度的要求可能只是检查发现有疑点的税种，并非当前要求的各税统查，从而导致未被发现而实际存在问题的税种而没有被检查。

三是对上级布置的专项检查，新立案制度只是对检查发现有税收违法嫌疑的纳税人开展检查，并非对全部企业检查，导致未被发现而实际有问题的纳税人没有被检查。

四是新立案制度是建立在高度信息化的基础上，即税务机关能够获得充足的第三方信息的基础而设立的。目前现状是税务机关还不具备取得充足的第三方信息的条件，也容易让人质疑其科学性和合理性。

对于上述质疑的存在是可以理解的，因为长期就操作处理的习惯，形成了固有的模式。而现在突然去改变它，当然会习惯性地提出质疑。但我们认为，对此质疑而形成所谓的执法风险需要进行进一步分析。

一是目前税务稽查实践的主流操作方式并没有法律依据，也仅仅是一种长期形成的习惯而已。而没有法律依据的质疑，本身就不成立。科学的、合理的立案制度就是对已经发现的疑点进行检查。而对没有发现存在税收违法嫌疑的纳税人进行检查反而是没有法律依据的，甚至是不合法的。在提倡保护纳税人权益的大环境下，我们有必要对现有的习惯进行反思。

二是目前税务稽查实践的主流操作方式是在过去纳税人数量较少的前提下形成的。当今纳税人数量迅速增长，过去的操作模式就无法适应这一现状。事实上，现在的专项检查，也不是对所有涉及的纳税人都进行检查，也是有选择性地进行检查。因纳税户太多，无法做到这一点，也就被现实所迫而选择合理的立案模式。

三是现在信息化技术的发展十分迅速，而且未来的税收征管法也将为税务机关获取第三方信息提供法律保障，在这样的大环境下，我们也应当有所突破。

四是我们应当理解，对于纳税人客观存在的税收违法行为，任何税务稽查的方式都不可能全部发现和查出来，我们只能就发现和查出来的问题进行处理。在法律的理念上，只有法律真实，而没有客观真实。目前税务稽查实践的主流操作方式也只是一种假设的理想，而且是一种不科学、不合理甚至不合法的假设。

针对上述有关新立案制度的担心和质疑，我们认为，只要采取合理的方式是可以防范由此而形成的担忧甚至稽查的风险。主要建议如下：

第一，对采取一定的合法的程序，使新立案制度法律化和制度化。如上所述，目前税务稽查实践关于税务稽查立案的主流操作方式也并没有法律依据。而如果能够采取一定的合法程序，对新立案制度法律化和制度化，明确税务稽查案件的立案标准和立案范围，我们采用新立案制度反而就有法律依据。这样就可以较好地防范由此而产生的稽查风险。当然，最为理想的方式就是在国家税务总局制定的规章甚至以上级次的法律文件中，明确规定新立案制度。这样，所有的质疑和稽查风险也就自然消除了。即使不能做到这一点，但如果能够制定税收规范性文件，即使是市级税务机关甚至是县级税务机关制定的税收规范性文件能够明确规定新立案制度，也基本可以达到这一目的和效果。

第二，针对不同案件来源采取不同的立案方式。协查案件仅就委托方发来的协查问题进行处理并无不当。但是，对于在协查中发现同一企业其他违法嫌疑的，则应当纳入检查范围，一并进行查处。

专项检查的立案。对于专项检查按照上级税务机关要求仅就某一税种或某一事项开展检查并无不当。当然，如果发现纳税人其他税种和事项存在违法嫌疑，则应当一并进行查处。如果上级仅要求对某一行业进行专项检查，如无法全部检查，就应当加强选案工作，对发现有违法嫌疑的纳税人进行检查。

举报案件的立案。对于实名举报，线索不够清晰明确的，以及对于表面线索充分，但欠缺内容准确性的举报线索，不立案查处并无不当。但是，对于举报线索清楚的，即使是匿名举报，也应当及时立案开展检查。

征管部门及其他部门移交案件的立案。对于欠缺税收违法嫌疑线索的，根据征管与稽查的职责分工，合理分流给征管部门首先核实处理的做法并无不妥。但是，对于存在明显的偷税、虚开等重大税收违法线索的，则应由稽查立案稽查。

自选案件的立案。对于自选案件，尽力筛选税收违法疑点出来，根据疑点立案检查，就会大大降低应查未查的风险。当然，如果在检查的过程中发现纳税人存在其他税收违法的嫌疑，也应要求一并进行查处。

总之，在树立正确、科学、合理的税务稽查立案理念的基础上，通过相关法律文件将新立案制度法律化和制度化，明确立案标准和立案范围，针对不同的情形，采取不同的立案检查方式，把握好案源线索的具体情况，客观合理地进行立案审查判断，同时，充分发挥检查人员的主观能动性和责任心，对发现的新违法线索及时扩线检查，则能够有效防范稽查立案过程中执法风险的发生。通过创新税务稽查立案检查方式，能够大幅度促进稽查查处效率和查处效果的提升，显著提高稽查质效。

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