涉税行政审批与备案的改革边界探讨

◆杨 攀

行政许可、行政审批是税收执法中常见的两个概念，其中许可虽然已由《行政许可法》所明确，但在执法实务中，许可与审批的差异却极为模糊，审批的范围被不断扩大，引发了一系列问题。在行政审批事项面临全面清理的同时，备案作为一种字面含义与审批大相径庭的行政管理工具，受到了众多行政执法部门的重视，被部分法律、法规和大量规范性文件采用，并逐渐发展出与审批类似的功能。目前，现行行政相关法律对备案并没有明确的规定，各类执法部门的实际操作更是千差万别。在现行税收政策和管理制度中，大量“审批”冠“备案”之名，行“许可”之实，加重了行政相对人和纳税人的负担，给基层税务机关造成潜在的执法风险。

国务院已决定在2015 年全面取消行政非许可审批项目，在这一背景下，如何科学合理地确定行政审批与行政备案的改革边界，合理地设计相应的管理模式，对现有涉税审批事项进行区分，确保对无法纳入许可的原有审批事项进行有效管理，对全面贯彻落实税收法定原则，构建现代化的税收管理体系，实现从“税收管理”到“税收治理”的转变有着重要意义。

一、审批与备案的概念

（一）审批

现行行政法律、法规对审批并无明确的规定，其最为权威的概念来自于一系列对审批进行清理的文件。根据《关于贯彻行政审批制度改革的五项原则需要把握的几个问题》（国审改发〔2001〕1 号）的定义，行政审批是“行政审批机关（包括有行政审批权的其他组织）根据自然人、法人或者其他组织依法提出的申请，经依法审查，准予其从事特定活动、认可其资格资质、确认特定民事关系或者特定民事权利能力和行为能力的行为”，这与《行政许可法》第二条①第二条：本法所称行政许可，是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。对许可的定义高度一致，使人难以分辨许可和审批的差别。

为在形式上与许可进行区分，国务院又在2004 年创设了非许可审批①《关于保留部门非行政许可审批项目的通知》（国办发〔2004〕62 号）。的概念，并以此名义保留了211 项审批项目，除部分政府内部行为外，其中不乏具有许可性质的审批，增值税一般纳税人资格认定②已于2015 年4 月1 日起改为登记制。、税收优惠享受、费用税前扣除的审批项目就列在其中。从上述清理和保留的过程可以看出：对于政府外部行为而言，非许可审批与审批本是同义，仅是改革过渡时期的特殊提法，其实质是未能列入行政许可法的行政许可事项，同时，也体现出清理审批事项的难度。

随着审批改革的不断推进，国务院审改办在2013 年税务行政审批改革的有关意见中，对行政审批事项作出的界定更能体现出许可和审批的差异：行政审批事项是政府不批准，公民、法人或其他组织就不能从事特定活动，不能获得相关权益，不能取得某种资质资格，法律关系不能得到认可和保护的事项。③《国家税务总局政策法规司关于行政审批内涵和外延说明的函》（税总法便函〔2014〕89 号）。相对于2001 年的界定，后者淡化了审批需“依法设立”的前提，说明审批就是未经依法设立的许可。

（二）备案

就字面含义而言，备案是被管理者向管理者报告事由，存案以备查考，其核心在于事由的告知和存档。现有的法律、法规及规范性文件，并未对备案的概念进行统一的界定。《征管法》虽然规定纳税人应将财会软件报送税务机关备案，但并无其他关于备案的具体规定和管理制度。结合行政法实践和行政法的理论，可在文意解释的基础上将备案界定为：行政主体依据行政法律法规,接收行政相对人按照法定要求提交的备案申请材料,在法定时间内审查报备资料，并存档以备事后监督的行政管理行为。④朱最新：《行政备案的法理界说》，《法学杂志》，2010 年第4 期。

二、现行涉税审批和备案制度存在的主要问题

（一）审批方面

1.设立不规范

《行政许可法》有效规范了行政许可，但催生了大量的审批。在清理审批的过程中，国务院对审批的界定从强调“依法设立”转为淡化“依法设立”，就从一个侧面反映出审批设立不规范的问题。在实际操作中，一是设置依据分散在各个法规、部门规章和规范性文件中，且有的文件对审批条件的表述不具体，不明确，缺乏操作性。二是审批项目及其设定的条件、权限、范围和程序等不够明晰，往往造成同一性质的审批事项，在不同地区、不同人员的审核、审批下，有可能会得到不同的审批结果，大大伤害了相对人对审批规定遵从的积极性。三是设立缺乏外部监督。审批的设立属于抽象行政行为，但由于我国行政案件数量稀少，除了少数因涉及个案而对设立文件进行连带审查外，少有司法部门对设立文件进行合法性审查。

2.数量庞杂

现行涉税审批的数量庞杂。造成这一现状的主要原因有：一是多年来，随着税制改革和加强管理的需要，国家陆续出台的一些税收规范性文件设定了非行政许可审批，这些审批设定依据都较为分散，难以梳理。二是国务院出台的大量税收优惠政策，如增值税即征即退等，仅有政策而无具体的管理办法或操作规程，使得国税机关在实际管理中往往以自行设置审批的方式来加强管理。审批数量庞杂导致历次审批清理均采取了保留有效项目的方式。

3.后续监管环节薄弱

从整个审批过程看，最关键的环节和风险在于管理人员的调查核实，其提交的调查报告很大程度上影响和左右后续各环节的审批结果，且后续监管也基本依赖管理人员，而日常税收执法检查也主要是检查手续、资料、各环节的办理时限等，很少会和纳税人进行沟通核实。因而，调查核实往往成为审批后续管理的薄弱环节，特别是对一些时效性较强的事项，申请人很难往返税务机关等待调查结果，管理人员也难以做到及时、翔实调查，往往增大了税收执法风险。

（二）备案方面

在现行税收规范性文件中，明文以备案方式进行管理的涉税事项主要分为两类，减免税管理和资格认定，其中减免税管理所占的比重最大。绝大多数的税收优惠，均通过备案的方式进行管理。以云南省国家税务局2013 年的专项清理为例，在税收征管中共涉及162 项涉税备案事项（不完全统计），其中，仅增值税优惠政策中就有147 项涉税备案事项。可见，对涉税备案事项的管理质量直接影响相关税收优惠政策的落实。

相比国务院、国家税务总局对税务行政审批的严格管理，目前地方政府对涉税备案事项的管理显得较为薄弱。主要表现为征纳权责不清、执法风险难以控制、操作执行不一、存在变相审批等。就云南省国家税务局的实际征管状况来看，备案工作主要存在以下问题：

1.潜在执法风险高

对于涉及享受税收优惠且具有审批性质的备案，现有的管理方式对征纳双方的权责划分并不清晰。从纳税人的角度看，备案一般不具有较为规范的争议解决渠道，备案过程中产生争议，难以在本环节启动解决程序，往往要拖延至后续的征税环节或检查环节，才能进入复议、诉讼等解决程序。从税务机关的角度看，有的优惠政策对备案过程还提出了额外的管理要求，如在要求纳税人填报备案资料的同时，还要求税务机关对备案资料进行实质性审核。这些要求增加了基层的工作压力和难度，使税务机关对备案所报送资料的真实性负有责任，可能导致基层执法人员被检察机关追究“渎职”等刑事责任。总体来看，由于此类备案权责不清，如遇行政诉讼和“渎职”刑事诉讼，主要的风险和责任都集中在税务机关一方。

2.审查方式不统一

在备案的管理方式上，存在两种截然不同的模式。有的对备案事项采取形式审查。如前述的《国家税务总局关于扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（2014 年第23 号公告）第二条规定：符合规定条件的纳税人可以自行享受优惠政策，无需税务机关审核批准，但需将有关情况报税务机关备案。有的对备案事项采取实质审查。如在企业所得税方面，《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255 号）①在本文结题前已被《税收减免管理办法》(总局2015 年第43 号令)废止。第三条规定了事先备案的管理方式，要求在备案前对所报送信息和资料进行实质审查；在增值税方面，申请征前减免的税收优惠政策，均需填制备案表并报送减免依据资料，由税务机关审核后才可享受，这也是一种实质性审查。审查方式的不统一，既增加了纳税人的遵从成本，也增加了税务机关内部管理和监督的难度，为“权力寻租”等问题留下制度漏洞。

3.存在变相审批的问题

在现行税收管理体制中，变相审批主要集中在审批与备案之间的“灰色地带”，即在税务行政审批和备案管理之间存在着一部分核准性的事前备案事项，从名称来看是备案，从性质上讲却属于审批。由于此类备案一般涉及较大的税收风险，有的还要求基层税务机关对备案事项进行核实，如《财政部国家税务总局关于调整完善资源综合利用产品及劳务增值税政策的通知》（财税〔2011〕115 号）②该文件在本文结题前已被（财税〔2015〕78 号）废止，相应的优惠方式改为增值税即征即退。就要求纳税人需将相关资料报主管税务机关审核备案，对于此类备案，管理责任相对集中在税务机关一方，基层税务机关更倾向于将此类事项纳入审批管理。

三、在涉税审批改革背景下两者的改革边界

《行政许可法》是规范行政行为层级最高的法律，对审批的改革理应按照《行政许可法》的规定，将依照法律、法规设定的审批，以及具有审批性质的备案项目按照许可进行管理，对其他的事项进行备案管理或采取其他管理方式，但由于税收实体法法律层级普遍较低，涉税审批的设置依据难以在短期内上升为法律、法规，因此需要我们对现有审批、备案项目进行细分，以便适应“税收法定”的税制改革。

（一）将符合行政许可设立范围的审批、备案改为许可

虽然涉税审批的设立依据的法律层级较低，但《行政许可法》对设定许可的范围做了以下的规定：一是对市场竞争机制能够有效调节的事项，不设置行政许可；二是对行业组织或者中介机构能够自律管理的，不设置行政许可；三是对可通过除审批之外的其他监管措施来解决的事项，不设置行政许可；四是在前三种措施均无法实施有效监管的情况下，才可设置行政许可。

在审批改革时，必须按照上述法定标准对现有的涉税审批、备案项目进行甄别，对符合该标准的审批项目参照《行政许可法》的要求进行改革，特别是对于《税收减免管理办法》(国家税务总局2015 年第43 号令)第四条规定的“核准类”税收减免事项，逐步按照许可进行管理，并及时修改相关的税收法律，将不符合上述标准的审批项目转为备案。

（二）将需要进行实质性审查的备案改为许可或进行清理

需要进行实质性审查的备案，属于典型的变相审批,因此在改革过程中，应当将其与审批一同考虑。如《国家税务总局关于企业所得税税收优惠管理问题的补充通知》（国税函〔2009〕255 号）①在本文结题前已被《税收减免管理办法》(总局2015 年第43 号令)废止。第三条第一款规定：“对于列入事先备案的税收优惠，纳税人应向税务机关报送相关资料，提请备案，经税务机关登记备案后执行。对需要事先向税务机关备案而未按规定备案的，纳税人不得享受税收优惠；经税务机关审核不符合税收优惠条件的，税务机关应书面通知纳税人不得享受税收优惠。”对于此类事前备案，国家税务总局已在《国家税务总局关于税务行政审批制度改革若干问题的意见》（税总发〔2014〕107 号）中明确，不得再设置具有核准性质的事前备案。

（三）对短期内无法审核清楚的事项采用备案

在审批改革时，应充分考虑基层执法部门的行政能力，对于过于复杂的审批事项，即便是按照更加规范的许可进行管理，也可能因基层无法执行而流于形式。如《云南省国家税务局、云南省地方税务局、云南省财政厅、云南省民政厅、云南省残疾人联合会关于贯彻促进残疾人就业税收优惠政策有关问题的通知》(云国税发〔2007〕204 号)对减免税提出如下审批要求：申请人每月需就残疾人用工情况提交5 份证明资料，审批机关需将其中的内容与申请人财务账簿数据，以及银行、社保、民政、残联等部门提供的数据资料进行交叉核对，同时，还需对申请人进行日常税收检查。繁杂的审批事项一方面导致执法人员消极地落实该项政策，另一方面导致相关领域腐败案件高发，目前该审批事项已在2013 年废止。

四、关于建立涉税备案事项管理制度的具体建议

目前我国并无专门的行政备案管理制度，从制度层面理解,行政备案管理制度应当是有关行政备案的报送、受理、审查以及后续监督检查等一系列备案活动中必须共同遵守或维护的规则、程序或体制的总和,是一种行政法律制度,具体包括：行政备案机关及其权限、行政备案的事项范围、行政备案的程序以及行政备案的后续监督检查等内容。②朱最新,曹延亮：《行政备案的法理界说》，《法学杂志》，2014 年第4 期。所以，可考虑从以下几个方面构建涉税备案事项管理制度。

（一）将无罪推定原则和信赖保护原则确立为管理理念

长期以来，我国税务机关一直将纳税人作为管理对象，总是假定纳税人存在违法的可能，税收征管也是按照管理者和被管理者的模式进行运转。这种假定不仅严重侵害了纳税人权益，干预纳税人的经济决策自主权，也加重了税务机关的管理责任，催生出大量“保姆式”的管理措施，引发了制度性税收执法风险。在国外，税收征管中的无罪推定有统一、完备的法律体系保障。如澳大利亚《纳税人宪章》在纳税人权利部分规定，税务机关应当推定纳税人没有隐瞒税务事项，除非纳税人的行为令税务机关怀疑；加拿大《纳税人权利法案》规定，除非有足够理由证明纳税人行为有异，否则，应视纳税人为诚实处理税务实务。

信赖保护原则不仅是行政法上的一般原则，而且在一些西方国家已被确立为宪法原则。其内容为：国家和人民之间应该存在信赖关系，公民必须信任行政机关所作出的决定，以此安排自己的生活，否则社会秩序的稳定性和社会生活的可预测性便会遭到破坏。当公民信赖行政行为，并且这种信赖值得保护时，政府应当约束自己的其他行为，并采取措施保护行政相对人的信赖利益。①李春燕：《行政信赖保护原则研究》，《行政法学研究》，2001 年第3 期。

上述两个原则是行政行为的一体两面，恰当地运用可以构建起征管双方相互信任的基石。鉴于涉税刑事法律和涉税行政法律具有较强的一体性，因此在涉税备案事项的管理制度中，可以考虑同时引入无罪推定原则和信赖保护原则，具体而言有以下三方面的优点：一是可以此为突破口，改变过去以税务机关为中心的管理制度，纠正税务工作人员对纳税人不信任的思维习惯，从征纳双方平等信赖的理念出发，把纳税人能够自主决定的事项交其办理，推定纳税人诚实守法，税务机关根据其正当需求提供纳税服务。二是按照无罪推定原则，可以采取对备案事项“先备后核”的管理方式，进一步简化工作流程，大幅度降低遵纪守法纳税人的办税时间成本，彻底规制变相审批。同时，还可进一步释放征管资源，将原有的人力资源投入到后续的纳税检查和税收风险应对等专业性工作中，使涉税备案事项的管理制度成为深化税收征管模式改革的切入点。三是按照无罪推定原则，推定纳税人所报送信息和资料真实、合法、有效，由纳税人承担相关法律责任，税务机关在事后进行管理、评估、检查。从而进一步明晰征纳双方的权责，还权还责于纳税人，从制度源头防范税收执法风险。

（二）采用先备后核的管理方式

先备后核的管理模式主要包括两个方面：在“先备”方面，由税务机关为纳税人提供备案所需的信息和便利条件，以便纳税人做出合法、合规的涉税事项决策；在“后核”方面，税务机关将管理的重心放在备案后的核查工作中，发现纳税人报送虚假、错误备案资料的，严格依法处置。

1.涉税备案制度的主要内容

一是采取清单式的管理模式。在清单中明确备案项目的编号、名称、备案项目的相对人以及备案机关，凡遇税收政策发布或调整，由政策法规部门定期更新项目清单，既保证管理模式的统一性，也确保管理模式具有一定的灵活性，可以适应税收政策调整的需要。

二是设计统一的备案文书样式。对于部分税收政策、税收管理措施对备案信息及备案资料有特别要求的，可以在统一的备案文书样式下，设计特殊的项目和栏目。

三是按照权力清单的管理模式制作流程图：纳税人提交备案资料—管理机关接收—产生备案后果（权利义务直接发生变化）—管理部门根据备案资料进行监督。

2.备案后的核查管理

先备后核的管理模式在给予纳税人便利的同时，对备案事项的后续管理要求也随之提高。2014年2 月18 日，李克强总理在中央党校省部级主要领导干部专题研讨班上，就“加快转变政府职能，加强和改进监管”做出一系列重要论述，其中就税收工作做出重要指示：“加强和改进监管……比如查税，有些国家实行随机抽查的税收稽查制度，每年选查2%的纳税单，发现问题就处以重罚，同时列入黑名单。这种办法，降低了自由裁量权，减少了寻租机会，也可以体现公平，提高监管效率，值得研究借鉴。”按照上述监管思路，可以考虑在纳税人完成备案手续后，将管理重心放在备案事项的抽查上，根据自身的税收征管水平，结合备案事项的重要程度、纳税人财务指标的变动情况等重要征管信息，有针对性、有重点地制定抽查、稽查计划，依法严惩违法纳税人。

3.备案实施的公开管理

《行政许可法》、《中华人民共和国政府信息公开条例》均明确规定：行政许可的实施应当公开。但备案的实施是否应当公开？本文认为，备案的实施情况应当公开。其理由包括三点：一是备案作为一种政府行政行为，除涉及国家机密和个人隐私的特殊事项外，原则上应当一律公开。二是可以有效保障公众的知情权，确保税务机关的权力得到有效约束。三是可以形成有效的市场监督机制。如前文所述，目前大量的税收优惠均通过备案的方式进行管理，如公开备案实施情况，①对纳税人备案后享受相应优惠的金额是否公开可另行研究，但备案主体和备案事项应当公开。可使公众和纳税人对相关税收优惠的实施情况进行监督，防止纳税人提供虚假资料骗取税收优惠。基于上述考虑，建议参照行政许可的公开模式，对不涉及国家秘密、商业秘密、个人隐私的涉税备案实施信息进行公开。

五、结语

审批制度改革缓慢，既有少数部门守着权力不愿放的因素，也反映出当前行政管理手段单一的现状，导致清理出的审批事项陷入管理真空的困境。回顾近年来的审批改革可观察到以下轨迹：中央政府捕捉到制度创新的需求后，经过试点启动创新进程——地方承担制度创新的主要任务，在自己的权能范围内实施创新——受制度创新能力的限制，地方政府向中央传递进一步创新的需求——中央政府过滤由地方政府传递而来的创新需求，启动下一轮的制度创新。在这个轨迹中，地方是创新制度的源头，而现阶段处于空白的备案制度则是一个理想的突破口。

根据国务院近期下发的《关于取消和调整一批行政审批项目等事项的决定》（国发〔2015〕11号），伴随我国1994 年确立增值税制度而诞生的“增值税一般纳税人资格认定审批”也被取消，本轮清理力度之大可见一斑。云南省国家税务局在清理规范审批的过程中，创造性地实施了涉税备案事项管理制度，并在2014 年出台了相关配套规定。②《云南省国家税务局涉税备案管理办法（试行）》（云南省国家税务局公告2014 年第11 号）。国家税务总局在本文结题前出台的《税收减免管理办法》(总局2015 年第43 号令)第四章第四条中，也正式引入了税收优惠事项备案制度，可以说，地方性的创新已通过国税部门垂直管理的渠道传递到了中央，但备案是否可以作为一项正式的行政管理制度，适时上升为法律，并有效承接审批改革中清理出的审批事项，既需要各地不断地深入探索和实践，也离不开中央政府的统筹考虑。

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[6]李春燕.行政信赖保护原则研究[J].行政法学研究,2001,(3).