试论我国政府内部控制建设

姚小娴（湖南商学院，湖南长沙410205）



试论我国政府内部控制建设

姚小娴
（湖南商学院，湖南长沙410205）

随着内部控制理论和实践研究的不断深入，政府内部控制在政府经济活动管理中发挥着越来越重要的作用。但在现实中也存在由于政府内部控制体系不完善、不健全而产生的一系列问题，不仅严重侵害了纳税人的权益，而且有损民众对政府公信力的信任。我国正式实施《行政事业单位内部控制规范》已有一年，我国政府内部控制也从2014年开始迈向了一个新的阶段。文章从政府内部控制研究的意义和其基本内容出发，结合具体事例来指出目前我国政府内部控制中存在问题，并围绕这些问题从汲取企业内部控制中的合理因素、建立分层责任到位的内部控制观、优化政府内部控制评价和监督体制等方面提出了完善内部控制体系建设的对策。

政府；内部控制；体系；评价；监督

政府内部控制有利于政府管理和资源的合理高效使用，充分发挥政府职能。而与企业内部控制相比，政府内部控制的发展相对缓慢和滞后，在某些方面不利于相关部门的职能实施；同时通过网络、电视、报纸等媒体报道的极少数政府部门由于内部控制不完善而引发的诸如贪污腐败、以权谋私、权力滥用等事件，严重侵害了纳税人的权益，引起了社会各界的重视。这就要求各级政府部门始终要做到以为人民服务为宗旨，努力营造公平公开的社会环境，建立一套科学的、行之有效的政府内部控制制度，要经得起党、人民群众以及上级相关部门的监察监督，经得起历史的考验。2014年年初《行政事业单位内部控制规范》的正式实施，各级政府如何建立起完善的内部控制制度，有效履行公共管理责任，运用好手中的权力来促进我国经济社会协调发展等一系列问题也颇值得思考。

一、政府内部控制目标与主体客体

从世界范围看，政府内部控制的含义是与企业内部控制含义相辅相成的，后者为前者树立了一个大致的框架。2006年，审计署《政府部门内部控制研究》课题组对政府内部控制的内涵给出了比较权威的理解，认为：“政府内部控制是内部控制要素与过程的统一。”该课题组从动态和静态两个角度来对政府内部控制的含义进行了解析，并对政府内部控制提出了一系列的可行性建议和措施。

（一）政府内部控制的目标

1.政府内部控制目标的定义

目标作为一个最直接的导向，直接指导着政府内部控制建设的方向和要求。在最新的《行政事业单位内部控制规范》中提出，行政事业单位内部控制的主要目标包括：“合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务信息真实完整，有效防范舞弊和预防腐败，提高公共服务的效率和效果。”可以看到，财政部提出的政府内部控制目标与企业内部控制目标有既有一脉相承又有其自身特点的表现。在政府内部控制目标中我们能够看到《企业内部控制基本规范》中提及的关于内部控制的控制环境、风险评估、内部监督的要素的影子。但由于企业和政府部门由于其职能和拥有的资源存在很大的差异，其最大差异是政府部门内部控制更强调社会效益而非经营效益，更注重全社会公平和效率的统一而非政府自身价值的最大化。

2.政府内部控制目标与反腐败的关系

需要强调的是，财政部提出的这一目标创造性地将内部控制的目标与反腐败建设联系在一起，具有很强的现实意义。一是因为我国政府部门由于权力大，在权利行使过程中如何避免由于缺少制约与监督所带来的政府公共受托责任履行不到位的问题，进而出现某些人员腐败的现象颇值得思考。二是因为我国政府部门要完成内部控制目标，提高行政效率和效果就必须着实强调反腐倡廉建设，严防舞弊和腐败现象的发生。腐败与内部控制之间的联系可以简单概括为：腐败行为是政府部门内部控制活动弱化的必然结果，因此强调并强化反腐败建设是政府内部控制的目标之一。将内部控制目标与反腐败建设相联系，既对我国的反腐工作有很好的指导性作用，指明了反腐建设的一个方向，又鲜明地体现了时代要求，展现了政府与人民群众对于构建和谐社会“中国梦”的迫切期待与美好祝愿。

（二）政府内部控制的主体和客体

就政府内部控制的主体而言，自然是各级人民政府的职能机构，即政府相关政策的起草者、执行的决策者以及相关组织机构。各部门成员应相互配合，通力合作，在完成决策目标和过程的同时，应加强部门内部的控制和监督，完成内部控制的目标。政府内部控制的客体则是政府所管辖和拥有的各项资产，以及与政府资产相关的法律和道德约束，即政府内部控制的对象。

需要指出的是，要完成政府内部控制的目标，人的作用是不可忽视的。人力资源作为政府内部控制环境中一个相当重要的角色，既是政府内部控制的主体，也充当着客体的角色。人的这种既扮演主体又扮演客体的双重角色，决定了是否把合适的人安排在合适的岗位是评价某一政府机关内部控制是否健全、岗位职责是否内外分离的一个重要因素。

二、现阶段我国政府内部控制存在的问题

法律法规的健全、组织机构的完善、信息化条件下数据传递速度加快等因素都对政府内部控制的发展提供了良好的基础。2015年1月底，我国第一份与政府内部控制规范执行情况的调研报告——《2014中国行政事业单位内部控制实施情况调研报告》正式出炉。该报告认为，虽然我国执行《行政事业单位内部控制规范》已一年有余，但是从目前建设的执行情况来看效果不尽如人意，内部控制在实行过程中出现了许多不和谐的因素，与最初设立该规范的目标任有较大差距。目前我国政府内部控制存在的问题主要表现为以下几点：

（一）政府内部控制观念不强

由于政府的各个部门工作特点和职能要求有所不同，但是各级财政部门都对本级政府制定了相应的内部控制的业务要求和行为规范，明确了相应人员的职责和权限，制定了人力资源管理政策和措施。但是有关人员对内部控制制度仍然缺乏认识。COSO报告表明，组织控制环境的有效性一是要依靠于管理层的行动和思想，二是这些行动和思想如何日积月累地影响到整个组织。前文提到，人力资源是政府内部控制实施是否到位的一个关键性因素，是政府反腐倡廉建设工作的又一重要方面。如果领导不重视本部门内部控制，管理层的行动和思想不到位，会计人员没有遵守职业道德和岗位要求，相关政策制定者和执行者没有从政府机关、人民群众的整体利益出发而是过于关注自己的个人利益，或是制度制定不合理，出现政策决策、执行、监督岗位出现未分离的情况，这些都会使得政府内部控制管理相当薄弱。例如，2012年8月湖南省交通运输厅副厅长李晓希因严重违纪被查，其原因之一就是因为他担任交通厅副厅长时负责的计划基建处、计划统计处都是交通运输厅的核心部门。由于大权在握，政府部门治理结构的层次和内容未分解，以及缺乏一套严格的规范的内部控制体系来对高层的行为和决策进行管理和监督，导致个人权利欲望极度膨胀，出现了个人权利超越制度本身的情况。再加上思想意识的不坚定，作风不正，最终导致了悲剧的发生。

（二）内部控制制度不健全

一个好的政府内部控制制度，能为政府较好地履行公共受托责任保驾护航，能在一定程度上弱化某政府因管理、监督不力而出现的问题。但现实问题是，由于缺乏刚性的体制与机制约束，内部控制制度的执行效果不尽如人意，内部控制问题在管理制度、惩戒制度、组织制度等内部控制制度的构成部分由于管理不到位、监督效果差、犯罪成本低等因素，使得挪用公款、贪污腐败、权力滥用等现象屡见于新闻、网络媒体之中，给政府形象带来负面影响。我国财政部门虽然已经颁布并实施了《行政事业单位内部控制规范》，标志着我国政府部门内部控制活动走向了一个新的台阶，但相关法律配套设施也应加以完备。在执行财政部的法律法规文件的同时，各级政府应再根据实际情况和工作要求制定的具体工作规范，使得各级政府机关在执行内部控制过程中做到有法必依，有章可循。

（三）内部控制监督与评价不到位

1.监督措施不到位

（2）内部监督。从我国目前情况来看，由于信息公开不完全，对于政府部门内部控制的监督仅限于本部门的审计人员以及同级的审计机关，虽然也有同级人大或政协委员的监督，但效果有限。由于在某些方面触及单位高层利益，让审计效果大打折扣，内部审计的监督作用没有真正发挥出来。如在政府采购活动中，主要是通过派遣纪检专员对整个采购活动进行全方位的监督。对于采购活动之外的权钱交易、人情活动等行为是否进行了有效遏制则值得商榷。

（2）外部监督。社会公众则更是对政府部门内部控制的完成情况几乎一无所知。内部监督的不到位和外部监督的缺乏，特别是后者，使得监督效果并不理想，这样容易引起政府部门内部资金运转出现纰漏，给相关人员以可乘之机，以至于出现部分领导贪污腐败、挪用公款等行为不能及时发现并加以制止，最终导致纳税人权益受到损害、国有资产流失、相关人员受到党纪政纪处分乃至法律处分的现象，使得政府形象大打折扣。因此财政部门应完善政府部门内部控制监督环节，建立健全相关的监督约束机制，着力推进内部审计、内部监督机制的建设和信息公开化管理活动来对政府部门的资金运转起到一个良好的监督作用。

2.评价体系不完善

《行政事业单位内部控制规范》中对政府内部控制活动进行自我评价、财政部门和审计部门等相关政府部门评价进行了简明扼要的规定。但是目前我国政府缺乏类似于《企业内部控制评价指引》等指导性规范对政府内部控制评价进行指引，使得目前政府评价中对政府内部控制评价内容、评价方法、评价结果及评价报告等方面没有一个具体的、可操作性的要求。加强外部机构的评价机制、制定相关的评价机制也是对于实现我国政府内部控制评价的着力点。

三、完善政府内部控制体系的建议

政府内部控制虽然产生的时间不长，但是在实践中不断完善和发展使得它成为现代政府管理理论的重要组成部分。政府内部控制强调通过“控制”来防止错误或舞弊现象的发生，既是对各项政策执行进行约束和管理来提高整个政府管理效果和效率，也是建设廉洁高效政府的必备工具。构建一个适合我国的政府内部控制框架体系，要遵从循序渐进原则，建立政府风险评估活动和控制活动的制度安排。

（一）汲取企业内部控制的合理因素构建制度

我们可以通过优化政府内部控制环境、加强内部控制等角度出发，更好地满足政府对人民群众的服务需求，满足政府机构改革和职能转变的需要，实现政府工作的进一步发展。通过对美国等西方国家政府内部控制完善过程的研究中不难看出，企业内部控制的制度建设对政府内部控制的建设具有指导和示范作用，并且在理论和实践中都表现出企业内部控制建设先行，政府内部控制适时跟进并汲取其合理成分的基本特征。因此，我们也可以借鉴美国等西方国家的做法，从我国企业内部控制的发展历程和管理经验上汲取合适的因素来对政府内部控制进行制度构建。

1.进一步完善相关法律法规

法律法规作为上层建筑，其适当的发展会对内部控制有的发展有促进作用。目前与我国政府内部控制直接相关的法律只有2014年年初正式实施的《行政事业单位内部控制规范》，与该规范相关的配套实施细则或应用指南等法律法规还处于空白阶段。而我国企业内部控制建设从法律方面来说已经相对完备，特别是对于上市公司来说，其公司内部控制配套的法律法规更为详实。从中注协、财政部、证监会到证券交易所，这些机关或组织对上市公司内部控制活动的管理和披露都有着具体的指导细则，上市公司也能根据这些法律法规更好地对公司的内部控制活动进行管理和监控。

2014年1月1日《行政事业单位内部控制规范》的正式实施，关于我国政府内部控制方面详实的法律条文由一纸空白变为了有指导性质的法律规范，但相关具体细则仍应在日后的工作中予以用法律条文或行政法规的形式来公布并实行。只有通过逐步完善政府内部控制有关的法律法规建设，才能营造一个良好的政府部门内部控制氛围起到积极的推动作用。对于政府部门来说，其立法重点应在根据政策蓝图合理分配政府各项资源，降低政府工作服务成本，来满足人民所需的更高水准的服务要求上。

2.优化内部控制环境

内部控制环境作为推动企业持续发展的引擎，是企业内部控制一切要素的核心，也是内部控制其他要素的基础，它的发展程度决定了企业内部控制要素能否发挥作用的重要因素。一个企业有着良好的内部控制环境，则可以促进该企业经营的健康向上持续发展；反之，则会使该企业陷入财政或人员危机，甚至出现破产的可能。

政府内部环境决定了政府内部控制活动的基调，也是内部控制其他要素得以实施的重要基础。从企业内部控制环境的重要性中我们可以推断，建立一个良好的政府内部控制环境一方面能加强政府内部控制的实施效果，合理利用政府各项资产，预防腐败现象的发生；另一方面，从国际经验上看，政府内部控制环境及内容的不断变化，又在另一层次上使得法律法规不断完善以适应新的实践需要。政府作为国家公共机关，是以提供公共服务为指南，在优化政府内部控制环境的同时我们应考虑到政府内部控制环境的内在特点和管理的特殊性，这也要求我们在吸收企业内部控制环境的经验中不能一味全盘接收。比如，企业的经营活动是以盈利为目的，而各级政府部门的各项管理活动则是以促进社会和谐发展，满足人民群众受托责任为基本要求，构建公平公正和谐社会目的。因此不能以企业的获取经济利益、满足股东财富最大化为决策因素为目标来进行政府部门的内部控制。

（二）建立分层责任到位的内部控制体系

随着廉政政府的建设和中央关于严控“三公”经费等一系列措施的实施，以及中央关于反腐败斗争的高压态势，我国政府部门有关人员也重新重视本部门的内部控制的问题。李克强总理也在政府工作报告中强调，加强公务员队伍建设，全面提高公务员素质，真正当好人民公仆。

1.部门领导者

部分政府部门的领导者随着对内部控制学习的深入，也对内部控制认识有了深化认识，对如何加强本部门的内部控制有了新力度、新举措。领导要在内部控制中的重要环节和关键领域加强对内部控制的管理，不能抱着对内部控制可有可无、内部控制会影响行政效率等不良的心态看待政府内部控制。上级或同级财政部门也应定期组织相关培训，各级单位领导通过不断学习财政、会计知识和内部控制基本规范等法律法规来加深对会计和政府内部控制的了解，始终保持头脑清醒，态度坚定，更合理的运用和管理财政资金来进行政府工作，建立适合本单位实行的内部控制体系并加以组织实施，从思想上杜绝贪污腐败。

对于部门内部控制目标完成不到位的情况，相关领导应予以进行批评与自我批评，并要在以后的工作中总结经验加以改进。强调内部控制的重要性与不可替代性，强化对国有资产的风险意识，将施政理念与风险防范意识相结合，通过建立领导的动态罢免管理体制、官员任期内绩效和内部控制活动成效挂钩体制等一系列风险管理体系，提升官员关于政府内部控制活动的重要性认识并且对保全国有资产资金、预防关于腐败现象蔓延等起到一个有效的监督和评价作用。

2.会计人员

作为政府会计活动核算监督的主体，政府部门的会计人员对本部门的会计核算监督具有不可推卸的责任，对于在日常工作中发现的资产资金流向和内部控制薄弱环节等问题，应予以警惕并及时上报给相关负责人，使之得到及时有效的解决，通过不断完善本部门的内部控制制度来保证会计核算和监督的可靠性和相关性。

（1）会计人员要遵从会计职业道德，提高守法意识。会计人员在提高自身内部控制意识时，也要定期参加职业培训和后续教育的工作，学习相关法律法规、最新的行政单位内部控制管理制度以适应不断变化着的政府内部控制要求，加强对单位内部控制管理人才的培养。会计人员也要从职业道德出发，加强对政府职能施行的监督和评估作用，正确行使会计人员的职责和权利，提高会计人员拒腐防变的能力。

（2）财务部门可以视本部门情况实施会计职务轮岗制度，出纳、会计人员定期轮岗以实现内部监督的作用。通过轮岗制度，既可以全方位提高会计人员业务水平，也能进行有效监督，发现内部控制中存在的问题，找出其薄弱环节并加以改进。另外，随着信息时代网络运用的推广与普及，信息化会计也必然是今后的发展趋势，相关政府单位应当做到未雨绸缪，上到单位主管人员，下到财务部门各级人员都应加强信息化方面的知识培训，定期开展部门内部控制评价体系，通过自查自纠来规范内部控制行为。

（三）优化政府内部控制的监督与评价体制

1.优化监督机制

（1）加强电子政务的建设。在信息化条件下，网络在政府内部控制监督方面发挥的作用也越来越突出。现在各级政府应在国家电子政务标准化总体组的带领下完善电子政务工作的建设，加强各级政府部门上下级之间、东中西部之间的信息交流传递建设，提升电子政务工作的准确性和及时性。将内部控制活动融入到信息化活动当中，对于促进政府内部控制活动的常态化和程序化有着积极的影响，离开了信息化的支撑要达到政府内部控制的目标几乎是一件很难的工作。在《2014中国行政事业单位内部控制实施情况调研报告》中也提到“内部控制体系最终的落地实施依赖于信息化建设”。

（2）注重政府内部审计在内部控制和反腐败建设中发挥的作用。由于机构内的审计人员对政府内部控制活动比较了解，容易找出政府机关内部控制活动的薄弱环节。通过内部审计人员在审计活动过程中找出的薄弱环节进行有针对性的改善，往往能起到事半功倍的效果。同时也可以通过在内部审计活动过程中找出的蛛丝马迹，发现政府部门存在的腐败问题，既能及早减少资产资金和人员的损失，又能起到一个良好的教育警示作用。

（3）强调外部监督的作用。2014年3月，我国多个政府部门联合发布了行政改革蓝皮书《中国行政体制改革报告（2013）》。该蓝皮书显示，目前在我国政府管理信息的公开性、透明度这一方面我国民众对此评价较低，并且民众对于建立和完善我国官员财产申报的制度具有很高的期待。在2014年的政府工作报告中李克强总理强调：“各级政府预算和决算都要向社会公开，部门预算要逐步公开到基本支出和项目支出，所有财政拨款的‘三公经费’都要公开，打造阳光财政，让群众看明白、能监督。”通过政务公开来为政府部门财务报表的公开性、真实性做出正确评价，更加客观地反映政府资金运转的合理性、合规性，让百姓看明白“钱袋子”是否用得恰到好处，从更广的层面上加强反腐败建设。从2011年到2014年公布的“三公经费”支出情况来看，“三公经费”的公开程度在逐年提升，也越来越能全面地反映政府性基金预算财政拨款收入支出结余情况；此外，细化公开的支出科目也在逐年增多。但是我们也从中看出了一些问题：能否更加细化政府支出科目的内容、数字和资产资金流向情况是民众所期待的，让民众能看懂的、能切实感受到纳税人的钱投入到了公共服务中的政府预决算报告以及“三公经费”支出报告才是有意义的。

2.优化评价机制

政府机关需要结合本单位的内部监督情况，出具相关的内部控制自我评价报告。通过对政府内部控制活动的自我评价、组织评价、结果反馈、敦促整改等一整套评价体系，来检验和评价政府内部控制评价机制，引导政府内部控制向着更好的方向发展。同时通过推进政务公开和信息化建设，来优化政府内部控制的外部评价体系。

政府内部控制是一项不断推陈出新而繁重的任务，它涉及政府行政改革的方方面面，牵扯到巨大的利益关系问题。但是我们相信，只要各级政府在党和国家的领导下，在人民群众的监督中，行动起来，积极开展内部控制建设，踏踏实实完成各项要求和任务，则一定会对政府部门内部控制水平有所提高。在此基础上，能营造出良好的内部控制环境氛围，减少贪污腐败和权力滥用现象的蔓延，向着廉洁高效政府方向建设，必定能够为实现伟大的“中国梦”提供组织保证，为构建社会主义和谐社会提供强有力的动力支撑，为祖国的未来披上锦绣华章。

［1］王光远.中美政府内部控制发展回顾与评述——兼为《联邦政府内部控制》（中文版）序［J］.财会通讯，2009（12）：6-10.

［2］樊行健，刘光忠.关于构建政府部门内部控制概念框架的若干思考［J］.会计研究，2011（10）：34-41.

［3］刘玉廷，王宏.美国加强政府部门内部控制建设的有关情况及其启示［J］.会计研究，2008（3）：3-10.

［4］刘永泽，唐大鹏.关于行政事业单位内部控制的几个问题［J］.会计研究，2013（1）：57-62.

［5］GAO.Federal Government Internal Control Standards［R］.美国：GAO，2010.

（责任编辑：罗蕾）

On the construction of government internal control in China

Yao Xiao-xian
（Hunan University of Commerce，Changsha，Hunan 410205）

With the study of internal control theory and practice，the internal control of government plays a more and more important role in the management of government economic activities.However，in reality，there are a series of problems caused by imperfect government control system，which is not only a serious violation of the interests of taxpayers，but also the public trust in the government's public trust.China formally implemented the"internal control standards of the administrative institutions"for a year，the internal control of our government from 2014 began to move towards a new stage.This paper points out the existing problems in the internal control of our government，and puts forward some countermeasures to improve the internal control system based on the internal control system，the internal control system，the internal control system.

Government；Internal control；System；Appraisal；Supervision

D63

A

1008-2107（2015）06-0077-05

2015-08-15

姚小娴（1992—），女，湖南长沙人，湖南商学院会计学院硕士研究生，主要研究方向为会计理论与实务。