资源价值流转会计核算与传统财务会计核算比较研究

□文/杨 娟 黄金岭

（赣南师范学院科技学院 江西·赣州）

一、资源价值流转会计基本思想和原理

资源价值流会计作为管理会计学的新兴分支，其基本思想是以会计理论为基础，根据企业经济目标与环境目标相协调的要求，以节约资源和减少环境污染为目标导向，以流量管理理论为指导，吸收工业生态学相关理论与方法，将企业生产经营过程的资源流转视为一个综合系统，将其中每一个生产环节或工序视为一个资源流转中心，对其中的资源（包括正产品成本和负产品成本）和价值，寻找废弃物转变为资源的生产节点，据此挖掘改善措施，优化企业的环境保护技术，以达到提高资源利用效率并减少企业污染物排放的目的。其核心是将生产过程各个环节的资源流转以流程为导向进行核算和控制。

二、资源价值流转会计核算原理与传统财务会计核算原理比较分析

一般财务会计对资源费用按一定的成本标准进行确认、计量、归集、分配和报告，并最终构成产品成本组成部分的核算方式。资源价值流转会计根据流量管理理论，从数量（物质流）和成本（价值流）两个维度跟踪企业资源流转过程的各个环节的实物数量变化，进行资源流转过程物量和价值信息的核算。

而资源价值流转会计将企业资源流转过程中的各个环节划分为若干个成本核算中心（又称物量中心），按照资源的输入、输出平衡原理（原材料+新投入＝输出端正制品＋输出端负制品），沿着资源流转在不同物量中心之间的顺次移动轨迹，对材料、能源流向进行分流计算，分别核算各物量中心输出端正制品（合格产品）和负制品（废弃物）的数量和成本，追踪从投入起点至输出终点的全部数量和成本。其中，正制品成本代表资源的有效利用成本，负制品成本代表资源的损失成本。从其核算原理可以知道，资源价值流转会计将输出端的废弃物作为负制品核算其数量和成本，从而确认了废弃物的成本损失，这将生产过程中的废弃物产生的数量、地点和原因与其成本联系起来，可以从价值的角度判断废弃物的成本损失。

三、资源价值流转会计对建立节约型企业的作用与意义

资源价值流会计与循环经济关系密切。从经济增长对资源、环境影响的角度考察，循环经济采用“资源—产品—废弃物—再生资源”的反馈式循环过程，是一种以资源的高效和循环利用为核心，以“减量化、再利用、资源化”为原则，具有低消耗、低排放、高效率的基本特征，并符合可持续发展理念的经济增长模式。它是对“大量生产、大量消费、大量废弃”的传统增长模式的根本变革。在微观层面，它要求企业节能降耗，提高资源利用效率，实现减量化；对生产过程中产生的废弃物进行综合利用，并延伸到废旧物资回收和再生利用；根据资源条件和产业布局，延长和拓宽生产链条，促进产业间的共生耦合，其结果使得资源物质流路线得以优化与升级，单位天然资源所产生的产品质量显著增加，而环境污染物数量则明显减少，起到了节约天然资源，保护环境的作用。与此相对应，这一过程必须建立在资金流动基础上，不仅需要投资，还会发生运行成本，形成物质、能源、资金、成本等要素在时间与空间上流动的一体化。如果将此过程中的产品价值分摊至各个环节的资源物质的不同流向中，将会产生资源价值流的改变，形成与不同物质流路线相匹配的价值流信息及图式。资源价值流会计正是依据这一原理构建的，它与传统财务会计所反映的会计信息有如下优势：

（一）提高资源利用与损失的信息透明度，满足循环经济决策与评价需要。传统产品成本核算是将生产现场发生的所有费用，包括废品损失、资源浪费等均计入合格品产品成本，由合格产品来承担，并不反映废弃资源及不合格品所发生的成本损失。而在资源流转会计核算方法下，会计能合理确定各生产环节的资源有效利用成本与废弃物损失成本，以满足决策与评价的需要。资源流成本会计认为废弃物应该作为一种“负制品”进行单独反映，它将输出端资源分为正制品和负制品两部分。这种成本划分及分配方法使企业从数量和金额上明确了资源的有效利用成本和废弃物的损失成本，使所有损失更加可视化，促使企业自觉自愿提高资源利用率，从而提高信息的透明度，满足循环经济决策与评价的需要。

（二）全面系统地反映资源消耗及浪费，实现资源节约与环境保护协调发展。资源流转会计核算前提下，企业追求资源节约与环境保护的协调发展，要求会计能同时提供企业内部资源消耗、损失与外部环境损害成本。这种成本核算方法充分揭示了在传统产品成本核算法下被掩藏起来的各项浪费，细化了资源损失结构，也有利于企业从技术、工艺、管理对象等不同角度考虑如何降低成本和改善管理效果。同时，资源流成本会计还突破了现行成本会计忽略外部环境损害成本的状况，通过资源消耗及废弃物排放对环境的影响来确定外部环境损害成本。而基于资源价值流成本会计中将废弃物作为“负制品”从数量和价值两方面的反映，为外部环境损害成本的确认和计量提供了物量分析的基础。

（三）及时反映与分析循环经济实施前后的价值流信息，有利于企业挖掘潜力。资源流成本会计迎合循环经济的发展要求，通过设置物量中心和全流程核算方式识别各流程不同物量中心的资源消耗与废弃成本信息，明确各环节的有效利用价值与损失价值，帮助企业寻找废弃物的产生源头及生产管理过程的控制盲点，有助于企业实施技改措施和挖掘潜力。

［1］张坤.循环经济理论与实践［M］.北京：中国环境科学出版社，2003.

［2］林万祥，肖序.环境成本管理论［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.

［3］肖序，金友良.以价值流分析为基础开展中国铝业循环经济发展模式及评价体系研究［R］.长沙：中南大学商学院，2009.