税收优惠的中国语境及其规制

王宗涛

（厦门大学，福建厦门361005）

税收优惠的中国语境及其规制

王宗涛

（厦门大学，福建厦门361005）

税收优惠是一个多维度问题。从市场经济角度看，税收优惠是一种国家干预调控措施，应有适度的界限，税收中性与税收调控关系之调适为优化税收优惠制度的观念基础；从财政分权角度看，税收优惠不能逾越体制禁区，优化税收优惠制度应以中央、地方关于税收优惠权的配置为体制基础；从税法治理角度看，税收优惠在本质上是一种租税特权，优化税收优惠制度应凸显合法性与正当性之制度诉求。

税收优惠；税收中性；财政分权；合法性与正当性

一、问题的提出及视角引入：考察税收优惠的多维视角

十八届三中全会《决定》指出：“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”这是我国关于税收优惠的最高纲领，也是未来几年优化税收优惠税制的基本思路。长期以来，中央及地方各级政府均频繁出台大量的税收优惠规范文件，税收优惠政策呈现多头化、政策化、非规范化趋势，政策性文件之间的重复、矛盾普遍，这严重消解了税收优惠的预期功能，其合法性与正当性问题也日益凸显，亟待改革完善。

税收优惠是一个复杂的多维度问题。尽管从立法逻辑和技术层面，税收优惠仅是普适性税收的一个特殊或例外，但税收优惠实则“牵一发而动全身”，涉及市场经济体制、国家财政分权及税法治理等一系列核心维度和命题①。首先，税收优惠是政府干预市场的手段与工具。政府是否应干预市场，税收调控的边界何在？这些有赖于从市场与政府关系的角度审视。其次，目前我国税收优惠的地方化问题极其严重，凸显出地方税收优惠立法的体制禁区。地方政府是否有权自主出台税收优惠政策，中央与地方关于税收优惠权的分权体制如何、界限何在？分税制下财政分权是一个必不可少的视角。再次，税收极其强调对合法性和正当性的诉求。税收优惠在本质上更是一种租税特权，以打破量能课税之平等原则的管制诱导工具，其合法性和正当性何在？税法治理也是最基本维度之一。本文拟对税收优惠做多维度的整体性考察，并以企业所得税税收优惠税制为例，提出清理和优化税收优惠制度的基本思路。

二、市场经济、税收中性维度下的税收优惠及其制度优化

（一）市场经济、税收中性与税收优惠关系的历史与逻辑考察

历史与实践已反复证明，单纯的政府或市场机制都将偏离经济的理想王国，新凯恩斯主义由此提出新型的“市场—政府”观，认为政府与市场之间不是替代关系，而是互补关系②。在税收领域，这一逻辑体现为税收中性与税收调控关系之演变与调适。一方面，从自由市场经济角度，国家应尊重市场机制而不应干预，税收也不应具有干预调控职能，即为税收中性理论。亚当·斯密最早提出税收中性思想，他强调市场“无形之手”的作用，提出税赋的平等、确定、便利和经济的四大原则，认为财政职能是税收的唯一职能③。税收中性也成为现代税制建构的一个重要思想。但另一方面，当自由市场经济发展到现代市场经济阶段，市场机制“无形之手”开始失灵并愈加普遍，政府随即开始频繁干预市场，而税收（税收优惠）是其中的重要工具。与此相适应，税收中性思想也呈现不断地调整之势，税收调控理念开始彰显，税收优惠的干预调控功能也日益重要。从当前西方国家经济调控的趋势看，财税政策和货币政策是各国公认的最主要的经济手段④。由此，税收中性与税收调控开始并行不悖，两者在一定程度上具有一致性和互补性⑤。

税收优惠由此具有了市场经济的正当性基础，系自由市场经济走向现代市场经济、税收中性转向税收调控的产物，也反映了税收职能的演进与扩展。这一观念和实践也得以法律确认。如在德国，早期观点认为税收优惠措施与税收的财政收入目的规范相冲突，故德国联邦宪法法院主张以税法之名、行干预经济之实的税收经济法系形式之滥用而违宪。但随着自由竞争向垄断竞争的过渡，国家干预主义兴起，德国联邦宪法法院也开始转变态度，承认这种经济税法的正当性⑥。为此，1977年德国《租税通则》在税捐要件中“以收入为目的”之下附加了“亦得仅为附带目的”⑦。就我国而言，《宪法》第十五条第二款规定，国家加强经济立法，完善宏观调控。同时，《宪法》第十四条、第十九条、第二十条、第二十一条、第二十二条均规定国家对经济、社会、教育、医疗等领域的调控和促进义务。财政及税收无疑都是重要的手段和工具。正如有学者指出，以上诸多宪法条款，便构成了税收调控权的宪法依据。国家有权通过税制的创设与修改，以实现特定的经济政策或社会政策目标⑧。与之相适应，税法规范类型在传统的“财政目的规范”外，又衍生出“社会目的规范”和“经济目的规范”，也已成为学界的共识。在这个意义上，税收优惠在法律层面上也得以合法性确认。

（二）市场经济、税收中性维度下的税收优惠制度优化

1.厘清并适时调适税收中性与税收调控的关系

政府与市场、税收优惠与税收调控的关系应是税收优惠建制与优化的观念基础。按现代市场经济的逻辑，市场是经济运行的主导机制，政府是补充性机制。十八届三中全会《决定》也指出，市场在资源配置中起决定性作用和更好发挥政府作用。故维护税收中性应是税制设计的基本思路，借用税收优惠进行经济社会调控仅仅是补充和辅助性手段。在制度思路上，税收优惠只应存在于市场失灵领域；在制度目标上，税收优惠应旨在弥补市场失灵、解决市场机制的缺陷，以保障市场经济的良性运行⑨。此外，即便是作为对市场机制的干预，税收优惠也应遵循和维护市场机制的基本原则，税收调控也应符合税收中性理念下的税制原则，税收优惠税制应体现税收中性与税收调控的统一协调。正如十八届三中全会《决定》指出的，按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则……清理税收优惠政策。是故，政府与市场、税收中性与税收调控的关系应是税收优惠建制与优化的观念基础。

2.废止地方税收优惠政策，统一税收优惠税制

市场作为资源配置的主导机制依赖于一个开放的竞争有序的统一市场：一是指市场的统一性，即在全国范围内要形成一个统一的市场，不应有条块分割、地区封锁和各市场要素进入市场的障碍；二是指对同类别的市场有统一的市场规则和法律制度⑩。这必然要求建立统一的税收优惠税制，实现税收优惠的普适性。但长期以来，我国地方政府出台了大量的区域性税收优惠措施，主要涉及经济特区、经济开发区、高新技术开发区、长江沿岸经济开放区、西部大开发地区、振兴东北老工业基地地区、中部崛起地区等。据统计，我国税收优惠政策尤其是区域优惠政策过多过滥，已经出台实施的区域税收优惠政策共有30项，还有一些正在申请的区域性税收优惠政策项目⑪。这些地方政府或是通过中央授权，或是通过滥用税收优惠立法权，或是通过地方隐形减免税等方式，出台的大量地方性的税收优惠政策，导致地区之间税负的不公平，妨碍了企业之间的公平竞争，也危及统一的市场机制和统一市场形成。是故，必须废除过滥的地方税收优惠政策，实现税收优惠的税权集中、政策统一。

3.从区域性税收优惠税制向产业性税收优惠税制转变

长期以来，我国税收优惠侧重于区域性优惠，这无疑违背了市场经济体制和税收中性理念。按市场机制的逻辑，市场配置资源的结果必然是一些特定产业或项目由于风险过高或收益过低而市场主体不能或不愿意进入，国家为此有必要通过管制诱导方式引导投资者。故作为弥补市场失灵的干预调控手段，税收优惠应立足于产业结构调整和经济结构的优化，税收优惠税制应从区域性税收优惠向产业性税收优惠转变。故2008年《企业所得税法》转变政策理念，实行“产业优惠为主，区域优惠为辅”，该法第二十五条规定：国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠。在税收优惠方式上，由过去单一的减免税直接优惠方式改为兼采投资抵免、投资抵扣、加速折旧等多种间接优惠方式⑫。

4.区别对待经济调控型优惠税制与社会调控型优惠税制

按税收优惠的价值目标或其存在事由不同，税收优惠分为社会调控型税收优惠和经济调控型税收优惠，前者以实现社会公平、执行社会公共政策为目的而设置，后者以促进经济发展为目的、鼓励特定区域或产业发展，以达到调控资源配置的效果⑬。相比而言，经济调控型优惠系对市场的直接干预，对市场机制的人为调整；社会调控型优惠所“干预”领域一般为非竞争性的教育、文化、医疗、体育等领域，不会扭曲市场的资源配置机能。不仅如此，尽管两者都是一种税收特权，但经济调控型优惠对于享有优惠竞争者无疑是“特权之特权”，对社会公平的影响程度更大，而社会调控型优惠建立在人民教育、医疗、养老等基本权利之上，对社会公平的影响较小，并有助于社会公平。此外，在对国家财政的消极影响上，经济调控型税收优惠要远远大于经济调控型税收优惠。故有学者指出，应对两种税收优惠区别对待，对社会目的之税收优惠条款的解释应当从宽，对经济目的之税收优惠条款的解释应当从严⑭。笔者以为，这种观点理应适用于两种税收优惠的建制，即应区别对待经济调控型优惠税制与社会调控型优惠税制，尽量缩小经济调控型税收优惠的范围和力度，减少对市场的干预，而扩大社会调控型税收优惠的范围和力度，充分发挥税收的社会调控职能。

三、中国式财政分权体制维度下的税收优惠权配置及其制度优化

（一）中国式财政分权体制与税收优惠权之配置

财政分权体制下的税收优惠，实质上为税收优惠权如何在中央与地方之间配置。我国财政分权体制形成于20世纪90年代，1993年国务院发布《关于实行分税制财政管理体制的决定》⑮，其中规定：中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。这一体制也得以立法确认。《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律规定或由法律授权国务院制定的行政法规执行。《立法法》第八条规定税收基本事项由法律规定，第九条为国务院对其中的部分事项的授权立法规定。这一体制系集权式的分权体制，这既有政治上政权统一的考虑，也是建立统一市场经济体制、强化宏观调控政策统一之必须。

基于这一体制，税收立法权或决定权集中于中央，地方不享有税收立法权。税收优惠立法权也不例外，因为税收优惠是对普适性税收要件的修正或限制，普适性税收规则的立法在外延上自然应包括修正或限制，税收立法权应包含税收优惠立法权。亦即，享有税收立法权的主体，只能是中央政府。故国务院在1993年分税制决定中，明确提出地方政府无权制定税收优惠措施，其中规定：……除法律和行政法规授权的之外，地方政府不得制定任何减免税措施。也可以看到，自1994年分税制实施以来，国家税务总局一直在推动清查地方税收优惠政策。如1998年国务院发布《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，要求严格控制税收减免，对地方税的减免要在中央授权的范围内办理，不得自立章程、自行其事。2004年国家税务总局发布《减免税普查实施方案》，督促各地尽快清理违规的减免税政策。2005年国家税务总局发布《税收减免管理办法（试行）》，第二条规定，减免税是指依据税收法律、法规以及国家有关税收规定给予纳税人减税、免税。再以企业所得税为例，《企业所得税法》第四章对税收优惠做了统一规定，其中第三十五条：本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。同时，该法第三十六条授权国务院对税收优惠进行专项立法。基于上述规定，企业所得税的税收优惠只能由全国人大及其常委会立法规定，或是国务院的行政法规规定，地方不能创制任何税收优惠规则。唯一例外的是，《企业所得税法》赋予民族自治地方的税收优惠立法权，第二十九条规定，民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。但正如有学者指出的，第二十九条规定仅仅将一定程度的企业所得税减免权授予民族自治地方，这恰恰是对一般省级政府的企业所得税减免权的间接否认⑯。

我国当前税收优惠的地方化极其严重，这严重背离了当前的财税分权体制，存在体制合法性问题。长期以来，地方各级政府为招商引资、政绩工程及区域经济发展的考虑，频繁出台税收优惠政策性文件，正如有观点指出，我国现实状况是全国人大、国务院以及财政部、国家税务总局、省、直辖市、民族自治地方等都存在税收优惠立法，并且许多县市乃至乡镇也出台名目繁多的税收减免规定⑰。据统计，我国税收优惠政策尤其是区域优惠政策过多过滥，已经出台实施的区域税收优惠政策共有30项，还有一些正在申请的区域性税收优惠政策项目。同时，一些地方政府和财税部门执法不严，通过税收返还等方式变相减免税，制造“税收洼地”，严重影响了国家税制规范和市场公平竞争⑱。毋庸讳言，这些地方性税收政策文件均违背了当前的税收优惠权的分权体制，面临体制合法性质疑。

地方政府也意识到了这一点。正因为如此，地方政府屡屡采取变相的税收优惠方式，比如实践中常见的税收返还和地方财政奖励或补贴⑲，以达到税收优惠之实质效果。但这一做法本质上仍违背统一税政、集中税权之分税制原则。为此，2000年国务院发布《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》⑳，该通知认为地方政府的税收先征后返（也称列收列支）办法，不仅扰乱了税收秩序，违背了统一税政、集中税权的原则，而且违背了公共财政的要求，削弱了财政调控能力，甚至形成了潜在的财政风险，必须坚决予以制止。2009年1月，财政部、国家税务总局联合下发《关于坚决制止越权减免税，加强依法治税工作的通知》，指出：一些地区违反国家财税法律规定，擅自出台减免税、缓缴税、豁免欠税和返还已缴纳的税收等政策，破坏了税制的规范、统一，扰乱了正常的财税秩序，应该予以制止。

（二）中国式财政分权体制维度下的税收优惠权制度优化

1.当务之急是完善财政分权体制，合理分配中央与地方间的事权与支出责任

我国税收优惠政策地方化之如此严重，固然有招商引资、区域经济竞争及税源竞争的原因，但根源在于中央与地方的财政分权存在问题。中国分税制是集权型的分权体制，且系行政主导模式下的分权体制。中央政府基于其层级政府利益，在财权分配上过于强调中央财权、下放事权，导致央地间的财政与事权分配失衡，地方财权过少而事权过多。有学者指出，我国财政体制上的过度集权与过度分权并存，导致地方政府的财政权力未能得到合理配置、有效控制和理性运作，这是地方政府巨额负债形成的制度原因㉑。为此，地方政府必然伺机向中央争夺税收利益，滥用财政分权体制、侵蚀中央税收优惠立法权即是重要手段，这实则为地方滥用税收优惠政策的根本原因㉒。分税制所带来的问题，理应通过分税制来解决。清理地方税收优惠政策、优化税收优惠税制之根本出路是完善财政分权体制，建立事权与财力相匹配的财政分权原则。按十八届三中全会《决定》：在合理划分中央地方事权和支出责任基础上，适度加强中央事权和支出责任，减少委托事务，中央和地方按规定分担支出责任。这才是当前的政策出路。

2.终极目标是重构财政分权体制，赋予地方一定的税收优惠权

尽管当前地方政府没有财政自主权，但是未来是否应赋予地方独立的财政权，一直争议不断。笔者以为，赋予地方一定的财政自主权应是分税制改革的终极目标。从逻辑角度看，无论是从区域自治理论，抑或是公共产品分层供给理论，还是地方政府的信息优势及政策效率优势等角度来说，地方政府都应享有一定的财税自主权㉓。从我国宪法制度及基本人权角度看，地方享有一定的财政自主权也具有制度基础。《宪法》第二条：中华人民共和国的一切权力属于人民。人民行使国家权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。这表明在宪法层面上，人民具有国民和地方居民双重身份，既然人民可以作为地方居民，理应可以决定并享有一些地方性权力，独立财政权也不在话下㉔。此外，《宪法》又规定，中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则。既然要充分发挥地方自主性和积极性，一定的财政自主权应是基本的内容。《预算法》第二条也规定，国家实行一级政府一级预算。这意味着地方政府是一级独立的预算主体，如果允许地方政府独立编制预算，其自主决定财政收支自然不在话下。是故，我国分税制改革的终极方向是，赋予地方一定的财政自主权。如果地方享有一定的财政自主权，税收优惠权自然也包括在内，税收优惠立法分权也即纳入分税制中得以合法化，地方税收优惠政策也将得以规范和限制。这是完善税收优惠税制的终极目标。

3.我国分税制体制应立法化，保障税收优惠权配置的规范化

我国当前财政分权的规范性文件均为国务院颁布实施，而事关中央地方的财政分权，实质上是中央和地方的利益分配，由国务院最终决定未免有违民主法治之基本逻辑，也导致财政分权体制的权威性不足、稳定性缺失，对地方政府的说服力也会大大下降，地方政府之所以滥用税收优惠权与此不无关联。同时，由于国务院分税制文件的政策性属性强，没有详细关于税收优惠权配置及行使的具体规则，这也导致地方政府缺乏明确的规范指引、屡屡突破其应有权限、闯入体制禁区㉕。《立法法》第八条规定，有关财政、税收基本制度的立法，应由全国人大及其常委会通过法律形式制定。财政分权体制无疑是财政税收领域的基本制度，理应由全国人大及其常委会通过立法形式规定。有鉴于此，我国应将分税制体制上升为法律，由全国人大及其常委会通过立法形式制定，以提升财政分权体制的权威性和稳定性，保障央地关于税收优惠权分配的规范化，为地方政府提供更规范明确的指引，避免其滥用税收优惠权。

四、税法治理维度下的税收优惠合法性与正当性及其制度优化

（一）税收优惠合法性与正当性标准之引入与实证考察

税法治理维度下的税收优惠，涉及其合法性和正当性问题。税收极其强调对合法性和正当性的诉求，且税收优惠在本质上是一种租税特权，系为量能负担原则之例外或特别规定，更应注重合法性与正当性建构㉖。按照现代宪政理念，人民为公共利益而牺牲，除须有法律依据外，只有平等牺牲义务，而无特别牺牲义务㉗。在税法层面，即应确立量能课税的立法理念，以量能课税原则为税法建制的基本原则㉘。按此种理念与逻辑，税收优惠实有违背宪法之平等权与税法之量能课税原则，其合法性和正当性存疑。然税收优惠如欲突破量能课税原则之桎梏而寻求其存在之合法性和正当性，必须依赖其所承载之正当价值追求。一般认为，对人民基本权利之限制，需满足：（1）基于公共利益之考量及（2）上述之公共利益考量之必要性（比例原则）及（3）须以法律保留限制三个要件㉙。这一理论也已经得以立法确认。我国《宪法》第十三条规定，国家为了公共利益的需要，可以依照法律规定对公民的私有财产实行征收或者征用并给予补偿。基于此种逻辑，税收优惠的合法性与正当性标准有赖于在实质上为公共利益之价值追求，并符合比例原则之审查，在形式上遵循法律保留原则。

1.公共利益标准是税收优惠正当性的首要标准

宪法之公共利益，必须以宪法整体精神以观之，决定公共利益理念的基础，可以分为国家任务和国家基本原则两点㉚。以企业所得税为例，《企业所得税法》侧重于“产业优惠为主，区域优惠为辅”思路，通过税收优惠促进技术创新和技术进步、鼓励基础设施建设、鼓励农业发展及环境保护与节能节水、支持安全生产等产业或项目，这无疑是科学发展观、可持续发展战略之要求等。而科学发展观、可持续发展战略是国家重大战略和经济社会发展基本原则，符合宪法关于国家基本任务和国家基本原则的理念㉛。简言之，企业所得税法的优惠政策符合公共利益诉求，具有合宪性和正当性。

2.税收优惠正当性还需通过比例原则审查

比例原则肇始于大陆法系，被视为一般法律原则。英美法系也有类似的最小侵害原则。比例原则的审查包含适当性原则、必要性原则和比例性原则三个层次。具体而言，国家宏观调控手段主要有财政补贴、税收优惠、金融扶持等。财政补贴对特定人的直接返还性易造成纳税人的不平等，破坏公平竞争并对市场机制干预明显，且受制于国家财力而不具有普惠性；金融信贷扶持主要是赋予特定人信贷优先权和信贷优惠利益，当前我国信贷政策所有制歧视明显，这必将破坏公平竞争和资源的公平配置。相比而言，税收优惠不存在所有制歧视，其赋予纳税人特权的方式也具有间接性，对市场机制影响更小，且税收优惠不直接受制于国家财力，更容易实现普惠性。从这一点来说，税收优惠更合乎比例原则。但值得提及的是，比例原则审查具有个案性、具体性，应结合具体优惠措施和欲实现的公益目标进行对应分析，且税收优惠的力度和方式不同，也直接影响既定目标的实现。故比例原则与其说是一个价值问题，不如说是一个科学问题。企业所得税税收优惠措施、税收优惠手段、税收优惠力度等，都需要立法者的详细调研、充分论证，更需要公众和专家的参与论证，才能真正符合比例原则之标准。

3.税收优惠必须符合法律保留原则，遵循合法性和正当法律程序

法律保留原则侧重于解决税收优惠的形式合法性问题。按《立法法》第八条、第九条规定，有关税收优惠的事项只能由法律和行政法规规定，其他规范性文件均不能做创制规定。即税捐之主要构成要素（税捐客体、税捐主体、税基、税率）必须以形式意义之法律确定。同时，税收法定主义要求税法明确性和可预期性，课税要素和适用要件应明确具体。以企业所得税为例，我国《企业所得税法》虽然专章规定了税收优惠，《企业所得税法实施条例》也对此做了细化规定，但一方面，实践中大量税收优惠规范性文件由国家税务总局、财政部或地方政府制定，违背了税收法定主义关于立法权配置要求。以促进高科技企业发展税收优惠措施为例，财政部、国家税务总局和地方政府均制定了大量税收优惠措施，如《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》《国家高新技术产业开发区若干政策的暂行规定》《关于企业所得税若干优惠政策的通知》和《国家税务总局关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题的通知》等，这些规定或改变企业所得税法及其实施条例的规则，或超越法律法规的税收优惠适用要素和要件，严重背离了税收法定主义。另一方面，企业所得税法及实施条例过于原则抽象，对税收优惠的要素和适用要件并未做明确规定，违背了税法明确性和预期性要求。也正是鉴于企业所得税法及实施条例的模糊性和原则性，财政部、国家税务总局及地方政府更获得创制立法和过度解释的空间，进一步侵蚀了税收法定主义。

（二）税法治理维度下的税收优惠制度优化

1.公共利益、比例原则与税收优惠制度优化

应落实税收优惠制度的公共利益价值目标，及其符合比例原则审查标准。事实上，两者均系软化的实体标准，其有效落实有赖于一套实施性程序。正如有学者指出，我国税收优惠立法应从实体法立法模式向程序法立法模式转变，更多关注于税收优惠权力的分配及权力行使的具体程序等事宜。鉴于我国税收优惠的政策性特征明显，优惠税收优惠制度的思路是政策转化为法律，以立法形式设置一套推行政策的程序规则，法律中重点解决“谁可以制定政策”“按照什么样的程序制定政策的问题”。

有鉴于此，优化我国税收优惠制度可以考虑引入税收优惠立法民主参与机制，通过动态和程序化的民主机制，落实税收优惠的公共性和科学性标准，最终实现其实体正当性。民主参与机制的法理依据在于，一项决策只有经过多方广泛参与和民主同意，才具有民主正当性。参与机制是一种直接民主的表达，更能保障决策的民主性和科学性，并最大限度地实现公共利益及法理的正当性。在优惠税收优惠制度上，引入民主参与机制即为建立税收优惠立法程序的三方参与机制。税收行为或活动中的角色或主体涉及三方，即大众、专家和政府。对于一个具体的税收行为或活动来说，必然涉及征税的政府机关和具体纳税人，从抽象的税收行为来说即是政府和社会大众。同时，税收具有极强的技术性、专业性，又需要专家参与。在税收优惠立法中引入三方参与机制，通过三方的参与实现知识的互通、价值的互补，可以实现税收优惠的公共性和科学性，也最终保障税收优惠制度的正当性。

此外，相对于其他领域立法，税收优惠立法中引入三方参与机制，更具有必要性和优越性。税收优惠调控具有极强的不确定性，需要灵活性、针对性的调控措施。民主参与机制更具有灵活性和可变性，避免了立法的滞后性和保守性，更能有效规范税收优惠调控行为。此外，鉴于税收的复杂性、专业性、技术性，通过专家参与其中，更能有效地解决税收调控的科学性问题，使得税收调控措施和手段更具有科学性和合理性，符合比例原则的要求。

2.税收法定主义与税收优惠制度优化

首先，确立税收优惠的专门立法模式，可以考虑制定《税收优惠基本法》。专门立法是税收优惠立法的模式选择。由于我国缺乏对税收优惠性质、税收优惠基本原则等的基础性和价值性规范，导致我国税收优惠决策随意、目标分散、主旨不统一等诸多立法混乱。故有必要引入税收优惠性质和基本原则等规范，可以考虑制定《税收优惠基本法》，或在企业所得税税收优惠立法中引入一些价值性规范，以为制定实施细则和解释性税法规则提供指导。制定类似的法律也是各国的基本经验，如新加坡《经济发展鼓励（减免所得税）法》、韩国《税收减免控制法》等。十八届三中全会《决定》也指出，税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。为此，我国可以考虑将当前分散在各种税法、税收法规、行政规章中的税收优惠条款予以集中整理，制定一部《税收优惠基本法》。

其次，提高税收优惠制度的立法层次，税收优惠立法应由原则模糊性立法向规范明确性立法转变。税收优惠规则只能由全国人大及其常委会、国务院制定，国家税务总局、财政部和地方政府只能在法律、行政法规下解释和执行之，不能逾越法律和行政法规规定。具体而言，鉴于我国税收优惠规范效力层级低之现状，目前我国可借鉴一些国家的经验，将实践中成熟的、类型化的税收优惠规范性文件直接上升为全国人大及其常委会的法律以及国务院的行政法规。此外，法律和行政法规应转变立法思路，制定更为规范明确的法律规则，法律和行政法规对税收优惠要素及适用要件应明确具体规定，对税收优惠规范文件在执行过程中细节性或技术性事宜，可以由各部委和地方政府具体解释。

再次，提升税收优惠立法的灵活性和适应性，应完善税收优惠授权立法。鉴于宏观经济的不确定性，为灵活有效的调控，税收优惠立法更应具有灵活性，而不能完全依赖于全国人大及其常委会的立法规定。正如有学者指出，至于税收法定主义，其贯彻往往系为了灵活适应世事的变化而被牺牲，转求于法规性命令甚至行政函释（行政规则）……该调整经适当之利益权衡，该牺牲应有明确的法律授权。这一点在税收调控立法上表现得尤为明显。正如有观点提出税收调控法定主义，即税收调控立法可以税收行政立法为基本形式，突出税收授权立法的重要性，凸显国务院在税收立法中的地位，以灵活应对经济社会有效干预调控之需求。具体而言，税收调控法定主义要求完善税收授权立法、同时加强全国人大及其常委会对国务院税收立法的监督控制。

五、结论

从法律文本上看，几乎每个税种法中都有大量的税收优惠规范，税收优惠是一个普遍性的税政和税法治理问题。按十八届三中全会《决定》关于税收优惠的改革思路，清理地方税收优惠政策、完善税收优惠制度已是未来几年税制改革的大势所趋。但税收优惠问题是一个多元维度问题，优化税收优惠制度应具有整体主义思维，市场经济维度是优化税收优惠制度的观念基础，财政分权维度是优化税收优惠制度的体制导向，税法治理维度是优化税收优惠的制度路径，只有兼具上述维度的综合衡量，方能建立一个良性的税收优惠税制。

注释：

①黄茂荣：《税捐的构成要件》，载台湾《经社法制论丛》1990年第6期。

②陈共主编：《财政学》，中国人民大学出版社2004年版，第15—16页。

③[英]亚当·斯密：《国民财富的性质和原因的研究》（下卷），郭大力、王亚南译，商务印书馆2008年版，第386页。

④叶秋华、宋凯利、郝刚：《西方宏观调控法和市场规制法研究》，中国人民大学出版社2005年版，第11页。

⑤刘大洪、张剑辉：《税收中性与税收调控的经济法思考》，载《中南财经政法大学学报》2002年第4期。

⑥李刚：《论税收调控法与税法基本原则的关系》，载《厦门大学学报》2008年第9期。

⑦葛克昌：《行政程序与纳税人基本权》，北京大学出版社2005年版，第72页。

⑧⑨朱一飞：《税收调控权研究》，法律出版社2012年版，第108—109页。

⑩赵振华：《充分发挥市场在资源配置中的决定性作用》，载《学习时报》2013年12月2日。

⑪⑱楼继伟：《清理已经出台的税收优惠政策》，载财政部网站：http://www.mof.gov.cn/，2014年4月10日访问。

⑫廖益新：《中国统一企业所得税制改革评析》，载《中国法学》2007年第4期。

⑬㉕王霞：《税收优惠法律制度研究——以法律的规范性及正当性为视角》，法律出版社2012年版，第8页。

⑭刘继虎：《税收优惠条款的解释原则——以〈企业所得税法〉相关条款的解释为例》，载《政法论坛》2008年第5期。

⑮参见《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》（国发〔1993〕85号）。

⑯叶姗：《企业所得税税收优惠的法律分析》，载《江西财经大学学报》2008年第1期。

⑰陈志胜：《税收优惠正当性的法理分析及其制度优化》，中南大学硕士学位2007年论文。

⑲前者表现为在一定时期内税收征缴入库，但随后再返还给企业或纳税人。后者是一种更为隐蔽的税收优惠，政府在纳税人足额纳税后，以财政奖励形式将部分或全部税款再返还。

⑳参见《关于纠正地方自行制定税收先征后返政策的通知》（国发〔2000〕2号）。

㉑周刚志：《财政分权的宪政原理——政府间财政关系之宪法比较研究》，法律出版社2010年版，第168页。

㉒叶子荣、林翰：《我国的税收竞争异化与税权制度创新》，载《税务研究》2007年第2期。

㉓罗伟卿：《财政分权理论新思想：分权体制与地方公共服务》，载《财政研究》2010年第3期。

㉔刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京大学出版社2004年版，第4页。

㉖葛克昌：《租税优惠、平等原则与违宪审查——大法官释字五六五号解释评析》，载《月旦法学杂志》2005年第1期。

㉗葛克昌：《税法基本问题——财政宪法篇》，北京大学出版社2004年版，第119页。

㉘参见黄茂荣：《法学方法与现代税法》，北京大学出版社2012年版，第63—70页。

㉙㉚陈新民：《德国公法学基础理论》，法律出版社2010年版，第388页。

㉛1996年3月，我国八届人大四次会议通过《中华人民共和国国民经济和社会发展“九五”计划和2010年远景目标纲要》，明确提出“实施可持续发展，推进社会主义事业全面发展”的战略目标。中国共产党第十七次全国代表大会将科学发展观写入党章，为我国经济社会发展的根本指导思想。

责任编辑 佑民

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1007-905X（2015）11－0052－07

2015-09-30

福建省高等学校人文社会科学研究基地“厦门大学财税金融法治研究中心”和2015年国家社科基金一般项目（15BFX132）

王宗涛，男，湖北武汉人，厦门大学讲师，法学博士、博士后，主要从事财税法和国际税法研究。