两项特殊业务在合并报表中的会计处理

徐筱婷

控制是合并财务报表的基础，只有被母公司控制的子公司，才应纳入合并报表范围。有些企业不受投资企业的控制（比如联营企业、合营企业），当投资企业有其他子公司而需编制合并报表时，这些企业不应纳入合并报表范围，但其与投资企业间的某些交易事项在投资企业个别报表与合并报表中的处理是不同的，需要在编制合并报表时做出相应调整。

一、丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资

针对母公司因处置部分投资导致对子公司的影响力由控制转为重大影响或与其他投资方实施共同控制的特殊业务，母公司在其个别报表、合并报表中的会计处理是不同的。以下结合案例，详细剖析在母公司个别报表对丧失控制权情况下处置部分子公司投资做出会计处理的基础上，母公司合并报表将进行怎样的调整。

案例1：甲公司于20×3年1月1日，以700万元的价格取得乙公司全部股权，投资当时乙公司可辨认净资产公允价值500万元，商誉200万 元。20×3年 1月 1日 至 20×4年12月31日，乙公司净资产增加100万元，其中按购买日公允价值计算实现净利润75万元，持有可供出售金融资产的公允价值增值25万元。

20×5年1月5日，甲对外转让70%乙公司股权，取得处置收入630万元存入银行，此后甲对乙的投资比例为30%，对其财务和经营政策具有重大影响。处置当日，剩余股权的公允价值为270万元。假定双方提取盈余公积的比例均为10%，乙未分配现金股利，暂不考虑其他因素。

（一）个别报表中的处理

丧失控制权之后的剩余投资能够对原子公司具有重大影响或实施共同控制的，应按成本法转为权益法的相关规定进行会计处理：结转已处置股权部分的成本，并确认相关处置损益；对剩余股权按成本法转为权益法进行追溯调整，包括初始投资时及投资后的追溯调整。根据案例信息，其账务处理如下：

① 确认部分股权处置收益：

经上述调整后，个别报表中剩余股权的账面价值为240万元（700-490+30）。

（二）合并报表中的处理

虽然丧失控制权的原子公司在母公司有其他子公司需要编制合并报表时，不纳入合并报表的范围，但在合并报表中，母公司对丧失控制权的原子公司的会计处理不同于母公司个别报表，需做出调整。

1.丧失控制权日合并报表中投资收益的计算

由于母公司处置部分股权后已经对原子公司丧失控制权，母公司在合并报表中针对原子公司的剩余股权投资应当重新计量。这项业务可理解为：将具有控制权时的全部投资出售，再以丧失控制权日的公允价值将不具有控制权的剩余股权购回。合并报表中应对相关投资收益予以确认，案例中甲公司于丧失控制权日在合并报表中确认的投资收益为：（630+270）-（700+100）×100%+25=125（万元）。

2.丧失控制权日合并报表中调整分录的编制

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量

从合并报表角度，因控制权发生改变，剩余股权需按丧失控制权日的公允价值重新计量。公允价值与按剩余持股比例计算应享有原子公司自购买日起持续计算的净资产份额间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。根据案例信息，账务处理如下：

由于母公司处置部分股权后已经对原子公司丧失控制权，母公司在合并报表中针对原子公司的剩余股权投资应当重新计量。这项业务可理解为：将具有控制权时的全部投资出售，再以丧失控制权日的公允价值将不具有控制权的剩余股权购回。

（2）对个别报表中部分处置收益的归属期间进行调整

根据“卖旧购新”的假设计算出来的合并报表应确认的投资收益应为125万元，个别报表中已确认投资收益140万元，在合并报表中做出如下调整：如何理解第一笔调整分录是该项业务处理的关键。首先，甲公司于20×5年1月5日处置的70%股权，截至20×5年1月5日之前，在合并报表中仍然是存在的，应当反映在合并报表中，所以就会涉及留存收益、其他综合收益的调整问题。即在丧失控制权日之前，甲对乙的投资一直是100%，合并报表中要确认的留存收益是75万元、其他综合收益是25万元。个别报表中对剩余30%股权对应留存收益和其他综合收益的影响数已追溯调整，甲公司在丧失控制权日编制合并报表时，应将出售的70%股权对应留存收益、其他综合收益的影响数也进行追溯调整。

其次，分录中借记“投资收益”，是因为甲在个别报表中是以20×3年1月1日长期股权投资账面价值700万元的70%确认投资收益的，合并报表中是以20×4年12月31日的长期股权投资账面价值800万元的70%确认投资收益的，两个时点账面价值的差异是由被投资单位在此期间形成的净利润及其他综合收益的变动引起的。个别报表中甲处置乙的部分股权确认的投资收益中包含了合并报表中在丧失控制权之前由于采用权益法核算而确认的相应份额，也就是说个别报表将影响权益变动的部分反映到当期投资收益中，故在丧失控制权日编制合并报表时要将个别报表中的这部分投资收益进行调整：从处置年度个别报表确认的损益调整为合并报表以前年度的留存收益和其他综合收益。

在合并报表中经过上述调整处理，最终确保将个别报表中确认的投资收益140万元调整为合并报表中应确认的投资收益125万元（140+30-70+25）。

二、投资企业与其联营企业或合营企业间未实现内部交易损益的抵消

权益法下长期股权投资在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业或合营企业间未实现内部交易损益应予抵消，包括顺流交易和逆流交易。

（一）顺流交易

顺流交易是与投资方对外投资方向同向的内部交易。以下结合案例，剖析投资方在编制合并报表时针对投资方与其不构成控制的被投资企业间顺流交易的抵消处理是如何调整的。

案例2：20×1年1月，甲公司对乙公司进行投资，取得其30%有表决权股份，能对乙施加重大影响。若甲在投资时，乙的各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。同年7月，甲向乙出售一批商品，账面价值500万元，售价800万元，乙将其作为存货。至年底，乙仍未对外出售该批存货。乙于当年实现净利润2000万元。假定不考虑所得税因素。

权益法下甲公司确认应享有乙公司20×1年净损益时，在其个别报表中的账务处理为：甲公司如需编制合并报表，在合并报表中对该项未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行调整。首先，顺流交易中的甲将存货出售给乙，乙所付800万可看作是支付存货成本500万元和分配股利300万元的组合。权益法下，被投资方分配股利，投资方相应减少长期股权投资账面价值，即分录③。若从甲乙作为一个整体的角度看，应将顺流交易中甲多确认的营业收入、营业成本和乙多确认的存货抵消，但甲乙并非母子公司，在消除内部交易损益时需乘以投资方持股比例：

其次，上述抵消若要在甲的合并报表中反映，应将不纳入合并报表的、乙的个别报表中的“存货”项目替换成可在甲的个别报表中用来反映乙的净资产变动份额的“长期股权投资”项目。那么，合并报表中该项抵消的处理如下：

最后，甲在其个别报表中已做过抵消处理（分录③），合并报表中的调整分录即为：

（二）逆流交易

逆流交易是与投资方对外投资方向反向的内部交易。

案例3：基本信息如例2。本例中乙向甲出售一批商品，账面价值500万，售价800万，甲将其作为存货。年底，甲仍未对外出售该批存货。乙在当年实现净利润3000万元。假定不考虑所得税因素。

权益法下甲公司确认应享有乙公司20×1年净损益时，在其个别报表中的账务处理为：

甲公司如需编制合并报表，因逆流交易产生的未实现内部交易损益体现在投资方甲所持存货账面价值中，应在合并报表中进行调整。首先，若从甲乙作为一个整体的角度看，应将逆流交易中甲多确认的存货和乙多确认的营业收入、营业成本抵消，但甲乙并非母子公司，在消除内部交易损益时需乘以投资方持股比例：

其次，上述抵消若要在甲的合并报表中反映，应将不纳入合并报表的、乙的个别报表中的“营业收入”、“营业成本”项目替换成可在甲的个别报表中用来反映乙的净损益变动份额的“投资收益”项目。那么，合并报表中该项抵消的处理如下：

最后，甲在其个别报表中已做过抵消处理（分录③），合并报表中的调整分录即为：

1.财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表.经济科学出版社.2014（6）

2.财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资.经济科学出版社.2014（6）

3.彭正辉.处置子公司部分股权在合并报表中的另类会计处理.中国注册会计师.2013（12）