税收法定原则新探

向明华

(广东外语外贸大学 法学院，广东 广州 510420)

一、税收法定原则面临的挑战

税收法定原则作为一项重要的宪性原则，得到了世界各法治国家的广泛接受。对于正在走向全面法治的我国，似乎也不应存在任何疑问。①参见张守文《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期;饶方《论税收法定主义原则》，载《税法研究》1997年第1期;刘剑文、李刚《税收法律关系新论》，载《法学研究》1999年第4期等。2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》还将“落实税收法定原则”作为执政党“推动人民代表大会制度与时俱进”的一项重要改革任务。然而，财政部、国家税务总局于2014年11月28日、12月12日、2015年1月13日先后联合发布《关于提高成品油消费税的通知》《关于进一步提高成品油消费税的通知》和《关于继续提高成品油消费税的通知》，在一个半月内三次提高成品油消费税的税率，其中前者中尚有“经国务院批准”的表述，但在后两者中则无“经国务院批准”。税率的这种频繁调整基本上颠覆了人们对我国税收法定原则的信心和期许。政府部门的这种“任性”再次引发了人们对税收法定原则的热切关注。②杜丽娟、许浩《律师质疑提高成品油消费税程序不当:两部委越权》，载2014年12月20日《中国经营报》;丁超《45 天内三次提高成品油消费税合法吗》，载于http://www.sxdaily.com.cn/n/2015/0126/c350-5611811.html.;黄世杨《云南律师“公开提高成品油消费税的法律依据”申请获回复》，载于http://yn.yunnan.cn/html/2015-05/24/content_3743155.htm.访问时间:2015年5月30日。而财政部楼绩伟部长对此的回应是:“三次适当提高了成品油消费税，有收入上的意义同时也有节能减排方面的意义，它对整体的实体经济影响是比较小的。”［1］该回应强调了调整税率的经济意义，却回避了大众关于其合法性的质疑，与我国全面推进法治建设的努力背离。中国税务学会涂龙力教授对此评价认为:“任何一项税收基本制度的改革与立法，即便经济层面纵有千万条理由，如果决策与立法程序违宪，也难以令民众满意，因为这违背了科学立法、民主立法基本原则。”［2］尽管其后3月15日通过的《立法法》修订案第8条第6 项明确规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，可能是为了证明其调整税率的正当性和合法性，在其后不到两个月的时间，2015年5月7日财政部、国家税务总局发布《关于调整卷烟消费税的通知》，将“卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%”，再次将税收法定原则的解释与落实等问题推向舆论中心。［3］相对于专家的理论推演，普通群众因此往往基于对税收实践的感性认识，大多认为税收法定原则在我国尚未完全确立。如在2015年全国“两会”期间，税收法定原则的确立与落实方式等仍然是全社会高度关注的问题，“关于税收法定原则的实现方式和路径，有人认为，实现税收法定越快越好。有人认为，要分步骤推进。”［4］政府税收权力的“任性”与学界、民间高度疑虑之间的巨大反差，凸显税收法定原则在我国远未形成共识，有必要进一步探讨。

二、税收法定原则发展回顾及启示

税收法定原则，又称税收法定主义原则、税收法律主义，既是一种宪性基本原则，也是税法的最高原则。该原则要求税法主体的权力与权利、职责与义务，税法的构成要素，税法程序等都必须而且只能由法律予以明确规定。征税主体必须依且只能依法律的规定征税;纳税主体依且仅依法律的规定纳税。即“有税必须有法，未经立法不得征税”［5］，“而法律只能由民选的国会制定，税的行政与裁判只能依据法律进行。”［6］也有学者提出，税收法定原则应当涵盖“征税”至“用税”的全程，包括立法机关依法设置税收、纳税人依法纳税、征税机关依法征税、国家依法取得财政收入、国家依法使用财政收入。［7］笔者以为，除此之外，其还应当进一步涵盖依法监督、依法追责等。

税收法定原则肇始于英国。早期的君主、国王为筹集战争费用或为满足其奢侈生活，往往巧立名目，肆意征收各种苛捐杂税。然而税负一旦危及民众的正常生机，必然引发民众的反抗，导致社会动荡。在抵抗政府捐税的市民运动中，双方逐步达成了“无代表则无税”(No taxation without representation)的共识，即国家征税须经国民同意，并应以国民代表会议制定的法律为依据，否则不能征税。如1215年《英国大宪章》(Great Charter)第12条以肯定方式确认税收法定，明确规定国王有权征收三种税。①1215年《英国大宪章》第12条:“除下列三项税金外，设无全国公意许可，将不征收任何免役税与贡金，即赎回余等身体时之赎金〔指被俘时〕，策封余等之长子为武士时之费用，余等之长女出嫁时之费用——但以一次为限。且为此三项目的征收之贡金亦务求适当。”第14条和第15条则以否定方式保障税收法定:其一方面规定，非经“大委员会”的同意不得征税，即“无代表权不纳税”;另一方面要求征税应得到王国的一致同意，间接地认可了“全体国民”的“征税同意权”。②1215年《英国大宪章》第14条:“凡在上述征收范围之外，余等如欲征收贡金与免役税，应用加盖印信之诏书致送各大主教、住持、伯爵与男爵指明时间与地点召集会议，以期获得全国公意。此项诏书之送达，至少应在开会以前四十日。此外，余等仍应通过执行吏与管家吏普遍召集凡直接领有余等之土地者。召集之缘由应于诏书内载明。召集之后，前项事件应在指定日期依出席者之公意进行，不以缺席人数阻延之。”第15条规定:“自此以往，除为赎还其本人之身体，策封其长子为武士，与一度出嫁其长子以外，余等不得准许任何人向其自由人征取贡金。而为上述目的所征收之贡金数额亦务求合乎情理。”其后英国1627年《权利请愿书》再次明确要求，国王非经国会法案同意，不应强迫任何人征收或缴付任何贡金、贷款、强迫献金、租税或类似负担。通过这些早期的不成文宪法，税收法定原则在英国基本得到确立。如在对苏格兰的战争中，英王查理一世为了筹集军费，在1640年先后两次召集议会讨论增加税收，不但未能如愿，反而引发了英国内战，查理一世兵败后被送上断头台。“光荣革命”胜利后，英国国会制定1689年《权利法案》，其第4条再次明确规定:“凡未经国会准许，借口国王特权，为国王而征收，或为国王使用而征收金钱超出国会准许之时限或方式者，皆当非法。”重申“国王不经国会同意而任意征税，即为非法”，这标志着近代意义的税收法定原则正式确立。

在北美，英国为从其殖民地攫取更多财富及支付对法战争费用，未经各殖民地同意，先后颁布1765年《印花税条例》、1767年《唐森德税法》，向殖民地增收“印花税”和“茶叶税”等，激怒了殖民地民众，①为抵制英王对殖民地的盘剥，弗吉尼亚殖民地议会于1764年率先做出决议:“对人民课税依人民自身所为，是防止过重课税的唯一保障。唯有人民代表才知道人民能负担何种租税，何种征税方法最易为人民接受。”因此引发了美国独立战争(American War of Independence 或American Revolution，1775年—1783年)。美国在1776年《独立宣言》中严厉抨击英国:“未经我们同意，任意向我们征税”。美国独立后，1787《美国宪法》第1条即明确了税收法定原则:“一切征税议案应首先在众议院提出，但参议院得以处理其他议案的方式，表示赞同或提出修正案。”“国会有权赋课和征税……”②参见《美国宪法》第1条第7 款第1 项、第8 款第1 项。

在法国，国王路易十六为了解决财政困难，在1789年被迫重新召开自1614年以来就停开的三级会议，意图向第三等级开征新税，但第三等级却乘机将三级会议改为国民议会，要求限制王权，实行改革。路易十六遂拟使用武力解散议会，因此引发了法国大革命，路易十六兵败后亦被处死。随后发布的法国《人权宣言》规定，人民财产不得任意侵犯。此后1793年《法兰西共和国宪法》第34条明确规定:“征税必须以法律规定。”世界其他主要国家莫不作类似规定，如《日本宪法》第84条规定:“新课租税或变更现行租税必须有法律或法律规定的条件为依据”。《埃及宪法》也规定:“只有通过法律才能设置、修改或取消公共税捐”。

从上可知，世界近代史上的重要大革命，大多起源于政府和民众对征税权的争夺。财产权作为一项基本人权，其重要性并不亚于生命权。因为没有财产，何以支撑生命?因此，税收作为一种典型的财产权强制转移方式，应当事先得到财产所有人即民众的同意(即法定化)，否则民众就可能产生类似于“被抢劫”的屈辱感和被剥夺感，其税收遵从度必定不高;当税负超过一定限度甚至危及民众生存权时，就可能出现权力与权利、少数统治阶层与多数大众的激烈对抗，甚至发展到大规模流血冲突，乃至旧政权被推翻，税赋决定权最终回归民众或其代议机构。因此，作为一个理性的法治政府，没有不谨慎对待税收问题的，没有不充分尊重民意的。

由此可知，征税权的范围和边界是国家权力与公民权利相互关系之中联系最密切、矛盾最突出、冲突最激烈的领域之一，而税收法定原则恰恰是各国协调这种关系，处理这种矛盾、平衡这种利益冲突的首选方案。北京大学刘剑文教授因此认为，税收法定原则的确立与发展过程，就是各国从封建走向民主、从专制走向自由、从人治走向法治的过程。［8］相应地，税收法定原则的内涵也不是一成不变的，而是与时俱进，处于不断丰富与发展的过程中。目前，我国不仅应肯定税收法定原则的宪性地位，更应强调其必须符合实质正义原则的要求，即确立实质的税收法定原则。

三、从形式税收法定走向实质税收法定

税收法定原则的核心内涵是对于其中的“法”的界定。一般认为，税收法定中的“法”，应指狭义的法律，即由一国的民意代表机构即最高立法机关通过立法程序制定的法律文件，其属于各国最高立法机关的保留事项。如在我国，其仅指由全国人大及其常委会制定的法律，而不包括行政法规、部门规章、地方性立法及其他规范性文件。而作为例外的授权立法，必需严格符合特定的要求。③参见《立法法》第9—13条。一般认为，税收法定原则包括以下相互联系、不可分割的三部分内涵:一是税收要素法定，即征税人、纳税人、税目、税基、税率等基本税收要素应当由法律规定;④还有学者将“税收优惠政策”也纳入税收要素范围，主张应由全国人大立法确定。参见李万甫《落实税收法定原则，快好还是慢好?》，载《中国税务报》2015年4月29日第B01 版。二是税收要素确定，即法律对税收要素的规定应当明确，避免出现疏漏和歧义;三是税收“程序法定”，即征税机关必须严格按照法定的课税要素与征纳程序征收税款，而不允许擅自变通或更改。但笔者认为，这还仅仅是强调形式要件法定性的形式税收法定主义，即通过法定程序，实现税收要素法定和内容确定。至于其中的程序是否正当，内容是否公平、公正，并非关注的重点。这主要是构建在一种理论假设之上，即国家有权(依法)征税，民众应当(依法)纳税。但该理念与民主、民生等现代基本法理念冲突，亟待发展、完善。

笔者以为，在当代的税收法律关系中，税收关系应当被定位为一种公共产品的买卖关系:国民(包括自然人、法人和其他组织)向政府支付价款(税金)，政府应当等价地向国民提供公共产品。这是一种平等互利的、等价有偿的交换关系，应当符合实质正义原则的要求。但鉴于强势政府与弱势国民之间这种明显的不平等，必须建设一种权力制衡与利益平行机制，方可保障实质税收法定原则的实现。因此，我们目前应当更加着重强调符合实质正义要求的实质税收法定原则。

所谓实质税收法定原则，可简称为税收的“良法善治”。所谓“良法”，是指通过民主立法、科学立法，制定符合实质正义原则要求的财税法律;避免“恶法”出台，或其能及时被修改或废止。所谓“善治”，是指上述“良法”得到切实执行，及时追究有法不依或选择性执法等不法行为。该原则涵盖税收立法与执法的全过程，因此可简称为税收法治。然而，我们还应清醒地认识到，“实质税收法定原则”“税收法治”或税收“良法善治”均具有高度的抽象性及主观性，对于其的解释可能是仁者见仁，智者见智。各国学者或税收法律关系各方主体基于不同的政治、经济、社会、文化地位和认知背景等因素，未必能达成共识。目前，可以弥和各方分歧或争议的方法首推正当程序原则。换言之，只要有关的税收立法与执法符合正当程序原则的要求，就足以认定为实质的税收法定。实质税收法定原则基于但高于形式税收法定原则。符合形式税收法定原则要求的，不一定符合实质税收法定原则的要求。

与实质税收法定源于形式税收法定一样，程序正当也源于程序法定，后者只有前者的部分内涵。事实上，程序法定和税收法定有着共同的历史渊源，它们共同起源于1215年《英国大宪章》的“法定程序条款”(第39条):“凡自由民，如未经其同级贵族之依法裁判，或未经国法判决，皆不得被逮捕，监禁，没收财产，剥夺法律保护权，流放，或加以任何其它损害。”其后，1354年英国国会通过的《自由令》规定:“未经法律的正当程序进行答辩，对任何财产或身份的拥有者一律不得剥夺其土地或住所，不得逮捕或监禁，不得剥夺其继承权，或剥夺其生命之权利。”这是首次以法令形式表述了法律的正当程序，并将该正当程序的适用范围从人身权扩大到财产权。该原则后经美国宪法进一步发展，成为“正当程序原则”(Due Process)。如《美国宪法》第14条修正案规定:“凡在合众国出生或归化合众国并受其管辖的人，均为合众国的和他们居住的州的公民。任何一州，都不得制定或实施限制合众国公民的特权或豁免权的任何法律;不经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由或财产;对于在其管辖下的任何人，亦不得拒绝给予平等法律保护。”即非经正当法律程序，不得剥夺任何人的生命、自由和财产;任何人的生命、自由和财产，均应予平等保护。权力因此被关进了“正当程序”的笼子。

正当程序原则目前已经成为各国公认的法治基本原则，其要求“正义不仅应当实现，而且应当以人们看得见的方式实现”。［9］基本内涵不仅包括“自己不做自己的法官”，告知、说明理由和听取申辩等传统要求，还包括公开、透明、公众参与等现代性要求。正当程序原则不仅适用于各种司法和准司法行为，也适用于立法行为、行政执法行为与行政决策行为，甚至可扩大适用到政治行为和社会公共组织的行为。正当程序不仅是程序性的，即程序法定，也应当是实质性的，即程序正义。正当程序原则不仅强调立法、执法本身的公平正义，还强调非正义、不公正的法律和不正当法律程序的非法性。

在实质税收法定主义者看来，正当程序与形式税收法定主义的程序法定存在重大差异。符合程序法定的税收立法和执法，并不一定是“良法”和“善治”。相反，在法律工具主义者或法律水平较低的立法、执法人员手中，程序法定往往被作为权力滥用，权力骄横、恣意或执法水平低下的档箭牌或遮羞布。诸如越权立法、选择性执法、滥用程序、曲解法律、“证明你妈是你妈”等中国特色的法律问题或“难题”，［10］在我国仍存在。

无疑，符合正当程序原则的税收法治，首先应当是符合程序法定要求的，尽管其结果不一定是权益冲突各方均认可的“良法善治”。两者的根本差别是，正当程序原则是通过程序的正当性，赋予程序结果的可接受性，从而有助于增强民众对税收法治的认可和遵从度。故“良法善治”强调的是过程的公开、公平、公正与效率。因此，我们不能再满足于简单的程序法定，而应当对程序法定或法定程序本身是否正当进行拷问，［11］从程序法定走向程序正当。通过正当程序原则的保障，促进税收法定原则实现从形式法定到程序法定的飞跃。

从不同视角看，正当程序原则具有不同的内涵。

对程序主持者而言，程序正当意味着:(1)程序中立，即任何人均不得担任自己诉讼案件的法官。这主要通过程序主导者的资格认定、回避制度、权力制约等一系列制衡机制来保证。(2)程序理性，要求程序的步骤明确、有序，环节相互衔接;程序公开、公正、公平，并具有效率;程序主导者应阐明其决定的理由，防止不必要的自由裁量，禁止专横、恣意。如税法立法者应当公开其立法说明，向社会说明各法条的制定或修改依据、理由及相关情况等;税法执行者应公开其税收行为的依据和裁量理由;要求税法司法者公开其司法裁决理由。(3)程序独立，要求法律程序本身是法律结果的惟一决定因素，排斥程序外社会主体主导或干预程序。国务院及其财政部、税务总局目前集税收立法权、税收征管权、税收使用权于一身，制定了我国绝大部分的税收规范。［12］既是裁判员，又是运动员，何以保持其中立性、独立性及裁量理性?因此，我国落实税收法定原则，首先应将税收立法权收回全国人大及其常委会。

对程序结果接受者而言，程序正当意味着:(1)平等参与权，程序参与各方的权利义务应相当，在相同或相当的条件下(时间、方式、内容、数量等因素相同)，可以从程序主导者获得相关信息，并有相同的机会向程序主导者举证、陈述看法;(2)程序自治权，可以自主地决定参与或拒绝程序，提出问题解决方案;(3)程序公正，即程序公开、公平，禁止暗箱操作;(4)程序效率，要求法律行为及时终结，有明确的程序期限，避免不必要的程序限制，防止程序草率或久拖不决。对该结果的修正必须通过启动另一个专门法律程序。然而，在我国税收执法方面，面对税务机关超强的行政裁量权，行政相对人往往选择了服从与沉默，致使税收行政复议、行政诉讼案件极少。故上述四点要求均难以实现。因此，落实税收法定原则，必须厘清财税部门的职权范围，清理其越权制定的各种税收法规，防止税务机关越权、擅断，建立起服务型的现代税收征管模式。

四、我国应全面落实实质税收法定原则

在我国，税收法定原则已经得到有关立法的多方肯定，但亟待完善和落实。

首先，税收法定原则在宪法层面得到了反映。1982年《宪法》第56条规定:“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。对于该法条是否或能否完全确立税收法定原则，学者们存在分歧意见。有的认为，其虽然仅强调公民应依照法律纳税而未明确限制国家应依照法律征税，但因其已经为公民纳税明确设定了前提条件，即纳税人仅承担法律所设定的纳税义务，因而有权拒绝法律以外的其他行为规范所设定的税收义务。而根据我国《宪法》，法律应当由全国人大或全国人大常委会制定，因此“这实际上是从公民负有依法纳税义务方面，间接地规范和限制了国家赋税征收权的行使方式—依照法律”。由此可合理地推导出，我国宪法已经包括税收法定主义原则，或至少这一规定隐含了或揭示了税收法定主义的意旨。［5］但有学者认为，该规定仅为公民设立了依法律纳税的义务，这只是税收法定原则的部分内涵，而未明确“征税主体依法律征税”这一更重要的内容，因此其无法全面体现税收法定主义的精神，故不能说明税收法定已经入宪。［13］甚至还有人认为，税收法定主义中的“法”是广义的，“我国的法律制度既包括全国人大及其常委会制定的法律，也包括国务院制定的行政法规，以及省级人大及其常委会制定的地方性法规、民族自治地方制定的自治条例、国务院部门规章和省级政府规章等。”“‘法’外‘法’立法的灵活性更能满足纳税人权利保护的现实需要。”［14］同期实施的其他法规也作出了类似诠释。如1986年《税收征收管理暂行条例》第2条规定:“凡由税务机关主管的各种税收的征收管理，除国家法律另有规定者外，都应当按照本条例规定执行。有纳税义务的单位和个人(以下简称纳税人)，有代征、代扣、代缴税款义务的单位和个人(以下简称代征人)，都必须按照税收法规的规定履行纳税义务或者代征、代扣、代缴税款义务。”第3条进一步规定:“各种税收的征收和减免，必须按照税收法规和税收管理体制的规定执行。”显然，根据该条例的规定，《宪法》第56条项下的“法律”是广义的法律，包括法律、法规及其他税收规定。根据这种广义论，确实可以得出税收法定原则在我国早已经得到确立的结论。这类观点值得商榷，其偷换了“税收法定”与“法律制度”中“法”的概念，前者是特定的“法”，而后者是平义的“法”。相应的逻辑推理因此违背了“同一律”基本逻辑规律的要求，结论不可信。此外，《宪法》第56条将纳税义务主体限制为“中华人民共和国公民”，显然也是不全面的。税法中的纳税人既包括中国人也包括外国人，既包括自然人也包括法人及其他组织。故其日后修订时不仅应明确国家应当依照法律征税，还应将所有的纳税义务主体涵盖。

其后，1992年《税收征收管理法》对《宪法》第56条作出补充，税收法定原则基本得到确立。《税收征收管理法》第3条要求:“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”①该法在2001年修订时，第3条第2 款被修改为“任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自做出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”该法其后在2013年及2015年的两次修订中，该第3条均保持不变。该法条强调国家征税必须基于法律(包括根据授权制定的法规)，一定程度地弥补了宪法上的缺失。这使税收法定原则在税法但不是在宪法上基本得到确立。②参见张守文《论税收法定主义》，载《法学研究》1996年第6期，第59页;饶方《论税收法定主义原则》，载《税法研究》1997年第1期。然而因其仍未涉及税收法定原则中的税收要素法定等重要内涵，也未解决授权立法中的税收立法权旁落等问题，其局限性比较明显。

再后，2000年《立法法》从税收立法权行使方面进一步完善了税收法定原则，提升了税收法定原则的法律位阶。该法第8条规定:“下列事项只能制定法律:……(八)基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度……”即将税收基本制度作为保留事项，要求只能通过法律予以规定。然而，因该法仅提出“税收基本制度”等概念，而未对其他作出定义或细化，其仍未能有效地规制我国税收行政法规、规章的滥发。③我国自实行分税制改革后，共有25个税种、23个税收法律规范性文件出台，其中经全国人大及其常委会制定的税收法律也只占15.2%，而国务院及有关行政主管部门制定的税收行政法规、规章则占到84.8%。

2013年《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出，应当落实“税收法定原则”。“税收法定原则”第一次被写入党的重要纲领性文件，充分显示我国将加强税收立法的“顶层设计”。2015年在修订《立法法》时，“税收基本制度”被进一步细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”。④参见2015年《立法法》第8条第6 项;参见万静《个税法仅14条规范性文件却有158件》，载2015年2月12日《法制日报》。尽管部分争议得到解决，但相关争议无疑将因其中的“等”字而继续发酵。故到目前为止，税收法定原则在我国尚只能称为基本确立，尚待进一步完善和落实。

从上可知，税收法定原则在我国是通过一系列法律而非某一部法律逐步确立和落实的。故就税收法定原则的逻辑结构而言，《宪法》提出的是本质要求，《立法法》提出的是形式要件要求，《税收征收管理法》及其他税法规范是具体的落实措施。它们相互联系、相互依赖，共同保障税收法定原则在我国得到实现。具体而言，是应当通过民主立法、科学立法，首先使税收法定原则在《宪法》中得到完整确认，确立税收法定原则的宪性地位;其次是完善《立法法》中的税收立法制度，将《宪法》确立的税收法定原则和立法制度具体化;再次是根据《宪法》确立的原则和《立法法》的具体要求，进一步修订、完善《税收征收管理法》及其他税法制度，全面落实税收法定原则。以此为基础的“税收法治”才符合实质税收法定原则的要求。其中的“法”才既有“法”的形式，又有“法”的内容。

按照全国人大的立法规划，我国将在2020年以前全面落实税收法定原则。然而，相对于税收法定原则的制度架构建设，该原则的全面落实将面临更多问题，需要更多的时间与努力。因此，我国应当通过正当程序原则的保障而不是简单的程序法定，将实质税收法定原则落实到税收法治全过程，做到科学立法、税种法定、税收主体法定、征税对象法定、征税标准法定、征税程序法定、税收分成法定、税收使用法定、税收监管法定及税收责任法定，使税收立法、执法、司法全程服从于正当程序。具体而言，实质税收法定原则可通过以下正当程序落实。

(1)在税收立法程序方面，应当保证立法主体适格，立法过程民主、科学，能保障公众的参与权，能反映民意;各种税收要素须经法定程序，以法律形式明确确定;非经法定程序并以法律形式，不得对法定税收要素作出变更。

(2)在税收执法程序中，征税主体和纳税主体均须依法定程序行事;①刘剑文教授等认为，税收法律关系涉及三方主体，即作为纳税主体之代名词的“人民”、作为实质意义之征税主体的国家和作为形式意义之征税主体的征税机关。参见刘剑文、李刚《税收法律关系新论》，载《法学研究》，1999年第4期。在用税过程中，应当依照法律规定，做到量入为出，保证必要的公共产品供给;禁止“三公消费”，避免无效率的公共投资;防止行政不作为或乱作为;依法严格惩处贪污、挪用等各种违法犯罪。

(3)在法律适用中，禁止溯及既往及类推，但溯及适用对纳税人有利的除外。一方面，“法律不溯及既往”作为一项法治基本原则，具有普遍约束力。另一方面，个别涉税规范不当地确立了溯及适用规则。如财政部、国家税务总局2000年7月18日《关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》规定:“本通知第一条规定自2000年1月1日起执行，第二至第四条规定自2000年7月1日起执行。”法律原则上不应溯及适用，除非有重大理由。而在税收方面，溯及适用时，除非有利于纳税人的，否则不过是与民争利的“无花果叶子”。此乃为蝇头小利，损及税收法定大义。另外，由于我国税务机构设置达五级之多，最高财税部门发布的涉税规章或规范性文件到达一线执法机关时，“短则1月有余，长则达1年之久”。有人遂认为，这客观上导致我国税收执法中普遍存在追溯执行的可能性。［12］该观点值得商榷。根据透明度原则的要求，法律经依法公开后，始具有约束力。这与有关的法律文本何时送达执行机关没有直接关联性。如果有关法规未经依法公开，不论何时送到执行机关，均无法律约束力，故其也不存在溯及力问题。

此外，由于现实社会复杂、多变，而法律是静止、刻板的，其自出台即落后于现实需要，故难以涵盖其所要规范的全部社会生活。于是法律类推作为一种弥补法律漏洞的方法，在私法领域得到广泛适用。然而在公法或特别在刑法领域，为防止权力滥用，禁止法律类推。鉴于税收法定原则与刑法的罪刑法定原则同工异曲，故应当禁止税法类推适用，防止税务机关因此适用事实上并不存在的法律，甚至越权立法。

［1］周小璐，郭蕾.财政部:连续3 次提高成品油消费税弥补赤字不足［EB/OL］.［2015-03-06］.http://news.jschina.com.cn/system/2015/03/06/023938161.shtml.

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