小企业会计准则实施中的动力、能力和保障问题及对策研究

冯 浩，张踩峰

（湖北大学商学院，湖北武汉430062）

一、我国《小企业准则》实施的背景与特点

1.我国《小企业准则》实施背景

为贯彻落实《中小企业促进法》和《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发［2009］36号）精神，结合我国大量小企业和国家有关部门的客观需求，财政部于2011年10月18日颁布《小企业会计准则》。

（1）小企业是我国国民经济中重要的组成部分。据统计，我国现有约477万户企业，中小企业数量占97．11%，从业人员占52．95%，主营业务收入占37．94%，资产总额占41．97%。数据显示小企业为社会提供了超过半数的就业机会，其未来对促进我国经济发展，推动我国生产技术进步和经济结构调整，提高国民收入，扩大就业，小企业都将扮演着“助推器”、“试验田”和“生力军”的角色。颁布《小企业会计准则》有助于规范小企业会计确认、计量、报告行为，促进小企业持续发展、发挥小企业在国民经济中的作用，打下坚实的基础。

（2）国家出台了很多政策扶植小企业的发展。由于小企业在经济领域中占据重要地位，中央高度重视并支持小企业发展，先后于2003年出台《中小企业促进法》，为小企业发展提供制度保障，2005年出台《鼓励支持和引导个体私营等非公有制经济发展的若干意见》（国发［2005］3号），特别是2009年9月，国务院印发《国务院关于进一步促进中小企业发展的若干意见》（国发［2009］36号），提出了进一步扶持中小企业发展的综合性政策措施。2011年10月，国务院又颁布新国九条支持小微企业的发展，各地政府也都出台各种地方政策来支持小微企业得发展。小企业会计准则正是落实国发36号文件精神、加强小企业管理、促进小企业发展的重要制度安排。

（3）小企业的发展面临诸多困难。目前我国小企业普遍未能建立规范的企业制度，未能实行职务分离制度、内部监控机构缺位，加之自身管理水平不高，风险控制能力薄弱；从业人员水平不齐、会计工作缺乏统一的标准和指导，国家促进和扶持中小企业发展的一些政策和措施得不到很好的落实；小企业会计信息质量不高，与银行沟通渠道不通畅，很难获得直接贷款，导致小企业普遍存在融资难的问题。一些没有建账建制的企业很难获得税收优惠。因此，规范小企业会计工作，提高小企业会计信息质量，发挥会计在小企业管理中的作用，加快实施和普及小企业会计准则显得极为必要和迫切。

（4）在不同规模和不同性质企业之间实行差别报告已成国际共识。当今世界各国都认为，不同规模和不同性质的企业由于会计目标、会计信息需求的不同，应实行差别报告。国际会计准则及各国制定的会计准则大部分针对大公司和上市公司，很少会考虑到中小企业的会计需求及其特殊问题，这种不论企业规模大小，一律执行单一的会计标准的做法并不合理。因此，单独制定中小企业或小企业的会计标准，减轻小企业在提供财务报告方面的负担，已成为国际社会的共识。我国《小企业会计准则》的出台，正是与国际会计达成共识的产物。

（5）小企业会计准则是各方政策相互支持、相互配合的产物。小企业会计准则是财政部在两年内开展调查研究，两次广泛征求社会意见，一年实施模拟验证的产物。此外小企业会计准则还与各方政策相互配合相互支持，2011年3月，全国人大提议通过《国民经济和社会发展十二五规划纲要》，提出要“大力发展中小企业，完善中小企业政策法规体系”；2011年6月工信部、国家统计局、发展改革为、财政部联合发布《中小企业划型标准规定》，将企业划分为大、中、小、微，有利于指导《小企业会计准则》明确其其适用主体的范围。

2.实施《小企业会计准则》的特点

我国制定小企业会计准则的思路和原则是立足国情、借鉴《中小主体国际财务报告准则》的简化要求，与我国税法保持协调，有助于银行等债权人向小微企业提供信贷支持，在此基础上注重三个方面的结合。

第一方面是遵循基本准则与简化要求相结合。按照我国企业会计改革的总体框架，基本准则适用于在中华人民共和国境内设立的所有企业；企业会计准则和小企业会计准则是基本准则框架下的两个子系统，分别适用于大中型企业和小企业。小企业会计准则应当按照基本准则，规范小企业会计确认计量报告要求。但考虑到我国小企业规模小、业务简单、会计基础工作较为薄弱、会计信息使用者的信息需求相对单一等实际，小企业会计准则对小企业的会计确认、计量和报告进行了简化处理，减少了会计人员职业判断的内容与空间。比如，在会计计量面，要求小企业采用历史成本计量；在财务报告面，要求小企业编制资产负债表和利润表，编制简化的现金流量表。

第二方面是满足税收征管信息需求与有助于银行提供信贷相结合。小企业外部会计信息使用者主要为税务部门和银行。税务部门主要利用小企业会计信息做出税收决策，包括是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，他们更多希望减少小企业会计与税法的差异；银行主要利用小企业会计信息做出信贷决策，他们更多希望小企业按照国家统一的会计准则制度提供财务报表。为满足这些主要会计信息使用者的需求，《小企业会计准则》减少了会计人员职业判断的内容，基本消除了小企业会计与税法的差异。

第三方面是和企业会计准则合理分工与有序衔接相结合。小企业会计准则和企业会计准则虽适用范围不同，但适应小企业发展壮大的需要，又要相互衔接，从而发挥会计准则在企业发展中的政策效应。为此，《小企业会计准则》对于小企业非经常性发生的、甚至基本不可能发生的交易或事项，一旦发生，可以参照企业会计准则的规定执行；对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续三年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行企业会计准则；小企业转为执行企业会计准则，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。

二、实施《小企业会计准则》存在的问题及原因分析

自2011年10月18日财政部颁布《小企业会计准则》至今已有18个月的时间，很少有小企业的会计人员问及《小企业会计准则》，更是很少有小企业实行《小企业会计准则》，分析其原因，可概括为以下三个方面：

1.小企业实施《小企业会计准则》的动力问题

首先对于具有一定理性的小企业来说，是否有动力和意愿实施《小企业会计准则》，一方面取决于其对《小企业会计准则》的认可程度，另一方面则取决于小企业基于自身所面临的情境来判断是否存在实施的需要。只有其面临的制度环境、会计信息市场需求和小企业自身的财务行为决定了小企业实施《小企业会计准则》是“有利可图”的事，小企业才会有实施的动力和意愿。我国颁布的《小企业会计准则》是由政府来供给的，在制定时更多体现了政府的意愿，例如政府制定《小企业会计准则》目的是希望通过规范小企业的会计行为、方便小企业纳税和贷款。政府出于“一片好心”制定和供给的《小企业会计准则》，不一定就能得到小企业的认可。我国《小企业会计准则》的制定过程中缺乏作为利益相关的小企业参与博弈，它更多是政府出于国民经济发展的理性需求，在改革开放过程中引入国际化惯例的产物。这就导致其实施者小企业对于《小企业会计准则》知之不多，一旦实施，需要投入较高的实施成本，因而小企业自我实施《小企业会计准则》的动力不足。

其次从我国小企业面临的制度情境和会计信息需求情境来看，小企业缺乏实施的动力。我国小企业数量多且大多数为非公有制企业、行业跨度大、管理水平低、信用级别低，政府、银行甚至中介机构等对其存在偏见。政府部门对小企业的指导服务体系不健全，财政部门的监督力度不够，很少顾及小企业执行的会计准则；加之现行各项法规并未对小企业出具审计报告、公开信息披露等进行强制性规定。与大中型企业相比，我国对小企业的外部监管相对较为薄弱，使得小企业很难自发地实施《小企业会计准则》。再从我国小企业面临的会计信息需求情境来看，小企业也缺乏实施《小企业会计准则》的意愿。例如税务部门对小企业的税收征管往往不以小企业的会计资料为准，而是简化为核率或定额征收。税收征管方式的简化，使得小企业管理者认为实施《小企业会计准则》对企业的影响不大。

此外由于小企业不公开对外筹集资金，其对外提供财务报告主要服务于税务等相关政府部门和债权人，小企业最主要的债权人是业主的亲友和企业员工以及金融机构。小企业取得的银行贷款很大部分是以房屋等不动产作抵押或信用担保，因此金融机构对小企业会计信息的需求较少；业主的亲友和企业员工主要关注企业的经济效益，对会计信息的关注程度不高。小企业不认可政府制定的《小企业会计准则》，缺乏实施《小企业会计准则》的动力和意愿。

2.小企业实施《小企业会计准则》的能力问题

小企业是否具有实施《小企业会计准则》的能力与其拥有可利用的会计资源有关。会计资源按来源分为内部会计资源和外部会计资源。内部会计资源是指企业本身所拥有的会计行动的资源条件，如会计人员的构成来源及其能力，企业经营中发生的会计事项，会计核算过程中可供应用的硬件和软件等。外部会计资源是指企业可以控制和影响的、在会计信息生成过程中可供利用的制度资源、关系资源、信息资源等。内部会计资源是企业可以直接调动的资源，而外部会计资源需要企业通过与相关利益主体进行主动地沟通、游说等手段才能被利用。不同的会计资源，从不同的角度影响小企业执行会计准则的能力和效果，具体说来会计资源对企业实施会计准则的能力有四个方面影响。第一是小企业拥有的会计资源会通过其执业能力影响其会计信息的质量。小企业的会计资源包括会计准则的具体实施者和管理者。其中会计准则实施者的职业判断能力、操作能力、协作能力和工作效率以及其对相关会计和法律知识的认识水平不仅影响定会计核算工作的精确性和正确性，还影响会计信息处理的成本和质量；而管理者的能力和对会计准则的认识水平则影响其对会计准则的重视以及对外部会计资源的利用能力。第二小企业的经营中发生的会计事项会影响小企业遵从会计准则的能力。小企业在其经营活动过程中，所面临的市场供需状况、竞争态势和自身竞争力，决定了小企业的财务行为，进而决定了会计事项对财务状况、经营成果和现金流量的影响。当小企业经营状况良好，财务行为恰当，则其遵行会计准则的能力就会强化，反之，在经营状况下滑，面临较大财务压力的情况下，小企业实施会计准则的能力就会弱化。第三是小企业的关系资源对小企业实施会计准则能力的影响。小企业置于整个社会关系网络中，会与其不同的利益相关者形成不同的关系网络，如关系资源可以通过影响交易事项的发生、价格因素或构造会计事项，直接影响小企业的财务状况和经营业绩，小企业与税务机关或与银行的关系也可以影响小企业遵从和实施会计准则的能力。第四是小企业拥有的会计核算硬件和软件会直接影响会计核算的效率和会计核算结果的准确性和安全性。在信息技术时代，小企业的会计信息技术若能不断更新，会大大提高其会计信息处理的及时性，提高其会计信息的质量。小企业拥有的各项资源对小企业实施会计准则的能力最终都会反映在其会计信息的质量上。

3.小企业实施《小企业会计准则》的保障问题

从制度经济学的视角来看，《小企业会计准则》作为一种会计技术性契约，由小企业自动实施的效率十分有限，因此，引入保障《小企业会计准则》实施的制度安排非常重要。政府主动供给《小企业会计准则》，是希望借助这一制度性控制手段，达到政府想要的有利于社会的经济后果，但有鉴于小企业会计信息的外部使用者与大中型企业不同，并未要求强制实施，而小企业出于成本和收益的考虑，自我实施的激励非常有限，这就使得《小企业会计准则》的实施缺乏必要的保障。德国制度经济学者柯武刚和史漫飞（2001）认为，人们实施某种行为有三类：一类是出于爱、团结或其他各种利他主义而为他人行动；第二类是受到胁迫而行动；第三类是预期能得到回报。第一类动机只在家庭、朋友等小范围内起作用；第二类依靠的是强制性实施机制；第三类需要的是激励机制。显然要保障小企业实施《小企业会计准则》，既需要激励机制给予其实施的动力，也需要强制实施机制的威慑。

三、解决小企业实施《小企业会计准则》存在问题的对策

针对小企业实施《小企业会计准则》存在的动力问题、能力问题和保障问题，我们认为应采取以下相应的对策。

1.提高小企业实施《小企业会计准则》动力的对策

要让小企业有动力实施《小企业会计准则》，首先要让他们理解和认可《小企业会计准则》，让他们认识到实施《小企业会计准则》预期可得到的回报。这一点一方面可通过多方面、多途径的宣传和培训来进行，另一方面政府应制定更为切实可行、指导《小企业会计准则》实施的操作性规范。例如由政府相关部门在组织《小企业会计准则》培训班时，不仅要将小企业的会计人员作为培训对象，还要将小企业领导者纳入培训，让他们认识到会计工作的重要性以及国家对实施《小企业会计准则》所给与的优惠性政策支持。事实上很多小企业的领导者对会计工作的职能一知半解，有的对财会工作的认识只是停留在比较肤浅的认识上，他们比较关注的是盈利和税收的指标，往往忽视会计制度本身的价值。小企业领导者的这些认识，必然影响他们实施《小企业会计准则》的动力。政府在制定操作性规范时，应区别小微企业，对实施《小企业会计准则》的资格明确规定和认定。

其次也是最重要的——培育小企业会计信息需求的市场。会计目标是从会计信息的社会需求角度来对实施的会计准则提出目标的，目的是为了优化社会资源配置。而对于小企业来说，则是在力保生存的前提下追求发展。其选择实施《小企业会计准则》，是出于生存发展的需要。因此，要让小企业有实施的动力，必须形成对小企业会计信息的有效需求，以激励小企业的会计行动目标与会计的社会目标一致，形成会计信息需求与供给的良性互动。会计信息市场需求激励的主要方式是评价机制和价格机制，即会计信息使用者通过评价企业的财务状况来决定是否供给企业资源以及所供给资源的价格。当前需要小企业提供会计信息的主要是税务部门和银行。税收若要求小企业按照《小企业会计准则》来生产会计信息，并以企业提供的会计信息为基础来向企业征收税款，必然对小企业实施《小企业会计准则》形成强制性需求。而银行若要求按照《小企业会计准则》来评价小企业提供的会计信息，并以此为基础来评价决定是否向企业贷款发放以及决定贷款的条件，则会形成小企业实施《小企业会计准则》的社会性需求。

此外，资本市场动机通常是企业实施会计准则的重要动力，若建立一个规范的小企业产权交易市场，允许小企业的产权能够自由流动，则会形成一个更有效的小企业会计信息需求市场。

2.提高小企业实施《小企业会计准则》能力的对策

要提高小企业实施《小企业会计准则》的能力，需赋予其实施《小企业会计准则》所需的会计资源。很多小微企业本身缺乏健全有效的管理制度和内部控制制度，会计组织机构不健全，会计人员数量偏少、财会人员构成复杂、素质偏低，会计基础工作差且技术手段落后，因此，即便他们有实施《小企业会计准则》的动力和意愿，但囿于财力和自身条件的限制而放弃。有鉴于我国的改革政策大多是政府导入的、由上至下的模式，因此，政府在供给《小企业会计准则》的同时，还应供应符合小企业所需的、相互配套的管理制度和内部控制制度。同时，将《小企业会计准则》及其相应的管理和内部控制制度融入到当前的会计教育培训体系中，例如在会计从业资格证书和职称考试中针对性地设计相关内容，在让会计人员有动力学习、领会该制度的精髓的同时，提高小企业会计服务人员的职业素质。

3.保障小企业实施《小企业会计准则》的对策

《小企业会计准则》作为一项技术规范，本身并不具备威慑力，与《企业会计准则》相比，更缺乏实施上的强制性，因此，小企业既不会出于畏惧而实施《小企业会计准则》，也不会有实施并遵循《小企业会计准则》的自觉性。因此，要保障《小企业会计准则》实施，必须引入强制实施机制。强制实施机制通常由规范会计核算行为的相关法律制度、监管制度和司法诉讼制度构成。会计相关法律制度是从立法的角度给予实施者一个事先的行动预期，使实施者能够明确会计责任，预期不遵循会计准则行为的法律后果，以约束和规范实施者的会计行为。监管制度则是监管机构通过制裁手段对个人或组织自由决策所进行的一种强制性限制。会计监管是监管主体出于公众利益对会计信息生产的监管，其手段包括对会计主体是否实施会计准则进行审核，对发现的违规行为进行警告、谴责和处罚等。司法诉讼制度是一种事后的惩罚机制，目的是对肇事者予以惩罚，对利益受损者进行补偿。具体对小企业而言，若没有会计相关法律制度和《小企业会计准则》使企业的会计行为和会计核算可能无规可依，而没有会计监管和司法诉讼制度，则会出现有法不遵的情形。不过司法诉讼是一种事后的惩罚机制，对小企业而言，由于涉及的公众利益较少，其披露的会计信息不实并不会造成过多的社会危害，因而司法诉讼对小企业实施《小企业会计准则》的情况难以发挥有效作用。因此，要保障小企业实施《小企业会计准则》，主要着眼于前两个方面。一是提升《小企业会计准则》的法律效力。通过法律规范的协调，强化《小企业会计准则》在会计监管和税法执行中的基础地位，提高了《小企业会计准则》的法律地位，就会相应提高《小企业会计准则》在小企业会计实施者的心理威慑力，使其出于畏惧而选择实施《小企业会计准则》；二是明确小企业会计监管的主体和会计监管措施。工商部门和税务部门作为小企业的会计监管主体具有天然的优势，前者主管小企业的注册登记和注销，通过要求小企业每年提交按照《小企业会计准则》编制、经过注册会计师审计的财务报告来监管小企业是否具备承担法律责任的财力保障，其是否有损害股东和债权人或其他社会利益相关者的行为。我国是以流转税和所得税为主体税种的国家，会计收入、成本费用和以及会计利润可以为税务机关确定计税依据提供基础信息，因此，若税务机关在在向小企业纳税时，要求小企业按照《小企业会计准则》编制的会计信息确定税基，一方面可以借助国家税收的法定权保障《小企业会计准则》的强制实施，另一方面则可以通过纳税申报掌握小企业的财务会计信息，对不提供会计信息或提供信息不实的纳税人，可以依法予以处罚。另外，在具体监管时，工商税务机关还可以建立一个信息交流平台，实现小企业信息共享，这样可以多种途径来监管小企业提供的财务信息质量。税务机关还可以建立一个小企业的纳税信用评级制度，对纳税信用等级高的小企业给予更多税收政策上的优惠，而银行在贷款时，可以参考小企业的纳税信用情况，给予信用等级高的企业予以贷款方面的优惠，这样还可以建立《小企业会计准则》实施的市场监管和激励相容的保障措施。当然，为了保持税务机关对小企业依法纳税的威慑力，对那些未能按照实际的财务状况和经营成果纳税的小企业，一旦查获，就应予以重罚。

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