关于新形势下BT模式建设项目税款缴纳的探索

中国水利水电第十一工程局有限公司 邢亚文

关于新形势下BT模式建设项目税款缴纳的探索

中国水利水电第十一工程局有限公司 邢亚文

BT是Build（建设）和Transfer（移交）的缩写，是政府通过特许协议，引入社会资金进行专属于政府的基础设施建设，完工后该项目设施的有关权利按协议由政府赎回。BT模式是BOT模式的一种变换形式，指一个项目的运作通过项目公司、总承包，融资、建设验收合格后已交给业主，业主按合同约定分次向投资方支付项目总投资加上合理回报的过程，BT建设项目是国际上比较成熟和通行的一种投融资建设方式，近几年来在我国内很多城市基础设施项目中得到了广泛应用。

BT模式 建设项目 税款 缴纳

随着中国城镇化节奏的加快、新兴投资主体的迅速成长以及大型建筑国企的分化，BT模式作为一种融投资带动施工总承包的新型工程承包模式，正是适配民营资本或者其他非政府资本参与建筑市场领域的一种较佳的方式，并在建筑企业的全产业链或者某些重点领域起到越来越重要的作用，占据越来越多的市场份额。同时，中国的建筑企业从建筑承包商向城市运营商的转变步伐也正在加快，而BT作为同城市运营适配的一种“古老又年轻”的模式，其传承性的作用和突破性的地位也将日渐显现。

一、目前BT模式建设项目税收征管存在的问题

(一)缺乏统一规范的税收政策

截止目前，国家税务总局尚未出台关于BT模式建设项目税收管理的政策，使得BT项目在税收征管中缺乏明确的政策指引，各省市税务机关都是站在不同角度凭着不同的理解来操作，各地的BT操作模式不同，各地人民政府对于BT的行政管理要求不同，从而导致各地对于BT业务的营业税规范也有所不同。江苏、重庆、江西、河南、河北、宁波、湖南、天津、新疆、吉林、广西、四川成都、安徽宣城、广东惠州、福建福州对于BT的营业税文件，居然会出现“销售不动产“、”建筑业“、”金融保险业“、”代理业“四个不同的税目，各家文件自成体系，各具其理。郑州市目前没有确定对BT建设项目如何征税的办法。

(二)税收政策的具体执行难以界定

由于BT建设模式的形式多样，除BT基本建设模式之外，还有“建设-经营-转让”模式（BOT）、“建设-拥有-经营-转让”模式（BOOT）、“建设-拥有-经营”模式（BOO）等多种建设方式，且每种建设模式下还有不同的投融资形式、建筑承包方式和不同的责任主体，从而给基层税务人员在执行和界定税收政策时带来了难度。

(三)税收收入控管难度较大

由于BT模式建设周期长，一般需要三到五年的时间，在签订的投融资建设协议中不体现工程的合同额等数据，在工程竣工决算之前税务机关难以掌握建设项目的相关数据资料，只有政府分批支付回购款时才能实现税款。基层税务人员交流轮岗比较频繁，缺乏对BT建设项目的持续一致的管理，容易造成税收的漏征漏管。

(四)对BT模式建设项目的信息掌握不及时

由于政府相关部门对BT模式建设项目的税收认识不到位，没有及时将相关信息传递给税务机关。

二、征管实务上各地税务机关税收政策

(一)以回购款全额按“销售不动产”税目缴纳营业税

根据江西省地方税务局《关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》第一条的规定，以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（2013年6月27日鄂地税发〔2013〕90号）以投融资人的名义立项建设，工程完工后交付业主，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。

(二)对投融资建设方按“建筑业”税目征收营业税

据调查，目前对BT模式投融资建设项目采取按“建筑业”税目征收营业税的比较多，但各地在执行上也有细微的差别。一是以回购款全额按照“建筑业”税目征收营业税。根据《重庆市地方税务局关于建筑业营业税有关政策问题的通知》文件规定，对BT模式投融资建设项目的营业税征收管理，无论其是否具备建筑总承包资质，对融资人应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。融资方取得的回购价款，包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。二是以取得的回购款项扣除支付给施工方工程承包总额后的余额，按照“建筑业”税目缴纳营业税。根据广西壮族自治区地方税务局关于发布《建筑业营业税管理办法（试行）》的公告、吉林省地方税务局公告2010年第3号、广东省惠州市地方税务局《关于加强对BT项目税收管理的通知》、安徽省宣城市地方税务局其《营业税财产行为税税收政策问答（第一期）》等文件的规定：对于投融资建设方，应认定为建筑业总承包方，按“建筑业”税目缴纳营业税。投融资建设方将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的回购款扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额缴纳营业税。投资方按发票管理相关规定领购、开具建筑业统一发票。《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（2013年6 月27日鄂地税发〔2013〕90号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，按以下方式征收营业税：（一）对投融资人参与工程项目施工的，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款，以建筑业营业税纳税义务发生时间规定进行纳税申报。

(三)以回购款扣除支付代建工程成本后的余额按“服务业-代理业”税目征收营业税

根据江西省地方税务局《关于BT方式建设项目有关税收政策问题的公告》第二条之规定，以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税；同时项目业主委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业-代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。《湖北省地方税务局关于加强BT等方式建设项目营业税管理的通知》（2013年6月27日鄂地税发〔2013〕90号）第二条规定：对投融资人只负责提供资金，不参与工程项目施工，将建筑工程承包给其他施工企业的，该施工企业为建筑业营业税纳税人，按“建筑业”税目征收营业税，其计税营业额为工程承包总额；对投融资人受托从事项目建设的行为，应按“服务业——代理业”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。

三、对郑州市BT模式建设项目的税收探索

郑州市目前只是针对税务登记、税款的申报地点和税款缴纳方式及税款入库方式及以怎么分配税收做了一个通知即郑财税源[2012]4号《关于加强对运用BT方式融资城建项目税收控管的通知》，并没有针对BT项目所涉及的具体问题出具办法，我个人认为应该从以下几个方面考虑BT项目所涉及的纳税问题：

(一)对总承包方以取得的项目公司支付的工程款及材料款等按照“建筑业”税目征收营业税

在该BT模式建设项目中，投资建设方在本项目中与回购方签订合作协议，组建项目公司，并由项目公司负责本项目的筹融资、项目管理以及建成后的移交等，因此，投资建设方项目不是建筑业营业税纳税义务人。而项目公司本身虽有建筑资质，且不直接承包施工作业，项目公司也不应作为建筑业营业税纳税人。总承包方具备建筑施工资质，应按建筑业征收营业税，计税依据为项目公司从回购款中支付给总承包方的建筑工程款和材料款等。对总承包业务根据《中华人民共和国税收管理办法》、《中华人民共和国税收征管理法实施细则》以及河南省地方税务局印发的《建筑业营业税管理暂行办法》规定，对郑州市内承建工程的BT项目单位所跨各区实行集中交税、层层抵扣的设想集中征收、年底调库的办法。

(二)对项目公司取得的融资成本按“金融保险业”征收营业税

根据《BT模式投融资建设协议》的有关条款，项目公司负责本项目建设及移交所需资金的筹措，并于项目建成移交回购方以后才分期回收资金。回购款由单项工程的建设成本、税费、建设安装利润、融资成本、其它费用、管理成本和利润等组成。融资成本是“指一切用于该单项工程筹资所发生的费用，计算时间从第一个单项工程建设之日起开始，根据所欠投资建设方回购款总额开始计算；回购接受方分期支付回购款之日起调减计息额，按照剩余回购款额计息。”由此可以看出，项目公司利用自筹资金为政府投资进行项目建设，建成移交政府后分期回收的款项，实质上包含两部分，一部分是资金的利息收入，另一部分是项目的管理、设计、以及施工费等。根据GB/T4754—2002《国民经济行业分类》金融业中的“其他未列明的金融活动”，是指除银行、证券、保险以外的金融活动。因此，建议对项目公司取得的属于利息收入的部分，按“金融保险业”征收营业税。

(三)对项目公司取得的回购款总额减除融资成本和支付给总承包方以后的余额按“销售不动产业”征收营业税

根据《中华人民共和国营业税条例》和GB/T4754—2002《国民经济行业分类》国家标准的行业类721--7210，房地产业中的房地产开发经营是指房地产企业进行的基础设施建设，房屋建设，并转让房地产开发项目或销售、出租商品房的活动。BT模式投融资建设与一般的房地产开发主要有三点不同之处：一是项目公司不参与项目的设计，在回购款中不包含所建设项目的设计利润；二是项目公司不参与办理土地的出让，在取得的回购款中不包含土地的增值利润；三是项目公司在项目移交前要进行自行筹划资金，并且要在项目建成移交回购接受方以后才可分期收回资金，这与房地产开发企业达到预售条件就可以进行销售取得资金不同。因此，对于项目公司如果以回购款全额按照“销售不动产业”征收营业税，显得不合理，税负过重。因此，可以对项目公司按差额征收营业税。

(四)BT模式中的投融资人即项目公司在项目移交时从项目业主取得的营业额(包括工程建设费、融资费、管理费、合理回报等全部价款及价外费用)，按照建筑业有关规定征收营业税

BT模式中的投融资人即项目公司应当作为BT模式融资建设项目的总承包人，按有关规定进行项目管理，并在项目移交结算价款时按规定开具“建筑业专用发票”。若建设方将建筑安装工程承包给其它施工企业，则该施工企业应为建筑业营业税纳税人，计税营业额为工程承包总额。建设方在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包总额后的余额缴纳建筑安装营业税。

(五)BT模式投融资建设征收印花税的问题

对于政府与投资建设方签订的《BT模式投融建设协议》是一项集投资、融资、项目建设、项目移交等内容于一体的协议，若按“产权转称书据”征收印花税，投资建设方对所投资建设的项目没有产权；若按“建筑安装工程承包合同”征收印花税，投资建设方并没有参与建筑安装工程的作业，因此，对于《BT模式投融建设协议》可不征收印花税。

(六)BT模式投融资建设期征收利润所得税的问题

BT项目利用的是非政府资金，由投资方自行筹资进行项目建设，因而解决了地方政府基础设施建设资金不足的问题，同时为相关投资方寻找到了新的利润增长点，是一种双赢的局面。由于BT项目一般建设期都在一年以上，所以有的地方税务局根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第二十三条(二)的相关规定，按照跨年度完成劳务的完工百分比法确认应税收入并纳税，即BT项目投融资方要依照BT项目建设的完工百分比计算收入并缴纳企业所得税，无论政府是否进行回购款的结算和支付。笔者认为BT项目属于一种特许协议，有点类似于销售商品分期收款。而税法规定以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现并产生相应的纳税义务。因此有的地方税务局按此方式进行所得税的征纳。

[1]高莹,曹宁,雒晓东.风险分析与管理在房地产项目中的应用与研究[J].黑龙江科技信息.2014(21)

[2]李家昱.BT投融资模式在项目中的应用[J].中国工程咨询.2014 (07)