创新的土地出让模式下的税务筹划初探

上海西岸传媒港开发建设有限公司　段新华

创新的土地出让模式下的税务筹划初探

上海西岸传媒港开发建设有限公司段新华

摘要:面对日益稀缺的土地资源，积极挖掘和利用地下空间成为必然趋势。对地下空间的统一建设的新型土地出让模式，对税务筹划提出了新的要求。本文简单介绍了新的土地出让模式及分析由此带来的后续税收筹划要求，并尝试提出了初步解决方案。

关键词:房地产税务筹划营改增

近年来，“人口密集、交通拥挤、用地紧张”等城市发展瓶颈日益突显，探索新的土地出让模式，结合轨道交通对地下空间进行统一设计，既能克服传统模式带来的弊病，又能提升区域开发品质，将成为土地管理部门的工作重点。土地出让模式的更改，必然会涉及到征税模式的变更，因其影响巨大，也对进行税务筹划和推动税收变革，提出了一个新的要求。

一、项目背景介绍

西岸传媒港项目，作为上海徐汇滨江开发的重要先导，以“东方梦工厂”项目为旗舰，努力打造集现代传媒、演艺娱乐、文化休闲、商务旅游为一体的高端影视制作和现代传媒产业集聚区。该项目使用“带地下空间、带设计方案、带绿色建筑标准”的创新土地出让模式，该土地出让模式将土地受让者按照标高正负零划分为地上土地受让方（地上业主）和地下土地受让方（西岸传媒港公司），。由于地下土地受让方设计方案需整合地上建筑的功能需求、柱网结构及出入口设置等条件，施工时需要代地上业主进行核心筒等设施的施工，导致了地上业主与地下空间建设方的业务关联复杂。如何与地上业主进行费用分摊，各结算模式的税收负担多少，影响着项目整体成本的高低，也决定着土地出让模式的成功与否。

二、项目涉及的主要税收

房地产开发涉及的主要税收大类包括土地使用税、契税、印花税、营业税及附加、土地增值税、企业（个人）所得税、房产税等。由于西岸传媒港项目土地出让模式区分地上、地下分层的特殊性，本文尝试按照单独出让和整体出让的税收负担来展开讨论，税负相同或者金额占比较小的税种将忽略。

(一)土地使用税

土地使用税征收的文件主要是《财政部、国家税务总局关关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》及《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》。按照征收办法，整体出让，土地使用税按照全额征收；单独出让，地上、地下土地受让方由于持有土地使用权，均需缴纳土地使用税，在地上、地下分别出让金合计大于整体出让金时，涉嫌超额征税。而按照财税〔2009〕128号：对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。对比规定，只有单独建造的地下建筑用地，才能按照减半计征，但此项目地下空间的建设完毕会以成本价格转让地下建筑，应不算单独建造，征税依据不足，此项为税收空白点，需要单独进行税务沟通后确认。

(二)营业税

按照项目土地出让及开发规则，地下土地受让方负责地下空间的整体设计、建设和牵头协调，地下空间的设计和建设在不影响结构安全的前提下应尽量满足地上地下土地受让的方的整体商业布局和经营计划的需求，同时地上土地受让方在地下建设的为地上建筑服务的建设项目（含预留预埋）应委托由地下土地受让方代为建设。其中对于由地上单位立项（核心筒工程）但由地下单位代建的建设投资，费用由地上单位承担；对于为区域整体范围服务及为地上地下建筑共同服务的专项工程的建设费用，由地上地下单位按照各自实际所得产权面积进行分摊。两种业务基本模式，对应的税收模型不同，影响的成本也不同，为了达到土地分层出让总成本能够比土地整体出让成本低，设计的结算模式如下：

代建模式，对于地上单位立项由地下单位代建的工程，由于产权归地上土地受让方所有，可以利用代建的办法以减少税收负担，此模式需同时符合以下条件：由委托方自行立项；不发生土地使用权或产权转移；受托方不垫付资金，单独收取代建手续费（或管理费）；事先与委托方订有委托代建合同；施工企业将建筑业发票全额开具给委托建房单位。

此类采用代建模式进行只对代建手续费缴纳营业税，对地上单位来讲无新增税费，如不符合条件则需依据国税函[1998]554号的规定，按销售不动产征收营业税。

对于为项目整体服务或地上地下建筑共同服务的专用工程费用，需要根据地上地下产权面积进行分摊，由于该费用较为庞大，涉及的税费较高，是本项目的核心及重点解决的事项。此类费用包括前期开发费用、基础设施费用及基坑、支护、桩基等建安费用。

简单的方法是将费用分摊在地上单位购买的停车位上或按照地上单位支付使用费的情况方式收回。这种方法均会增加后期税负，地上业主将会对其有所争议，增加后期谈判的难度。同时，工程费用的支付在项目前期，地下土地受让方的资金压力较大。

为了达到税收优化的目的，考虑签订三方合同，分摊费用由其在建安费中直接承担，我公司建安费支出减少。但此方法需要地上单位、建设工程公司的配合，而且地下土地受让方的建安成本与前期成本比例不准确，容易造成税务稽查目标。或把地下单位看成工程总包方，由地下单位按照总包与分包形式开票。此方案优点是，地上单位可以拿到施工发票入账，而我司按照差额交税，是比较完美的方法。但是，总包方的资质问题及税务局是否能够承认我公司的事实总包地位，是一个崭新的课题。

另外，随着国家“营改增”进程的加快，房地产业并入该进程指日可待，“营改增”对房地产业造成的冲击暂且不论，就对土地出让新模式中建设成本分摊来讲，对增值额征税成为了一个简单可行的方法。

三、结束语

综上所述，为了满足地下空间整体开发而提出的新的土地出让模式，必然会带来各种建设模式的创新，如何进行有效的税务筹划，也是摆在了财务管理人员面前的一个新的挑战。

参考文献:

[1]许介康.房地产业税收风险事前控制要点探讨,2014

[2]陶萍.房地产公司财务风险控制模式研究,2009