中国历史上工商杂税的发展规律

●周春英

中国历史上工商杂税的发展规律

●周春英

作为新一届政府推进简政放权的一项重要任务，收费清理改革备受关注。自2013年以来，中央层面累计取消、停征和减免了420项行政事业性收费和政府性基金，每年可减轻企业和个人负担约920亿元。2014年，各省区市累计取消收费已超过600项。为继续减轻企业负担，促进经济健康发展，2015年4月，中央专门成立“国务院推进职能转变协调小组”，在全国范围内减审批、清理涉企收费（国办发〔2015〕29号），显示了官方清理规范对企业乱收费行为的决心，这不仅是出于当前减轻企业负担、促进经济长期增长的需要，长远来看还有利于营造健康、稳定发展的市场经济环境，推动更多人投身创业创新。本文拟从历史视角，通过对历史上中国工商杂税发展、演变规律及成因的总结，探讨当前我国推进清理收费改革面临的境遇与下一步的发展方向。

一、工商杂税的概念

历朝历代，赋税收入构成了国家财政收入的主体。中国历史上的赋税种类颇多，如果按照课税对象来划分，大致可分为土地税（或田税、农业税）、人头税（包括在历史演变过程中与之相关的徭役、丁税、户税）和工商税收三大类。在中国近代以前以农业为主体经济的社会里，田税以及与之相关的丁税、户税和徭役一直是国家的主体税种和主要赋税，在财政收入中起支柱性作用，故又被称为“正税”，即正额赋税。

若从现代税法角度看，“正税”则指通过法定程序由最高权力机关公布税法，或授权拟定条例以草案形式发布开征，具有独立的计税依据并正式列入国家预算收入的税收。正税与其他税没有连带关系，有自己特定的征税对象。

杂税，亦称“杂征”、“杂赋”，是对正税以外的一切税捐的总称，是国家正税的补充形式。据宋代高承《事物纪原·利源调度·杂税》记载，杂税产生于西周后期，“周衰之末，诸侯以强霸相尚，兵革不息，故费博而什一不足，此杂税之法所由起也。”

在中国长达两千多年的封建社会历史中，历朝历代的统治者都程度不同地实施重农抑商政策，如统治者反复强调农业为本业，商业为末业，强化本末意识；强化户籍管理，限制人口流动；从政治(如限制商人、手工业者的政治权力，堵其仕途之路，不许后代做官；职业世代相袭，不得改业等)、经济(如利用税收制度以减少其利润、对盐铁等重要行业及重要手工业采取官营，不许商人和民间工匠染指)、日常生活(如对其穿衣、建房、乘车的歧视性规定)等多方面对商人进行限制，以稳固农业生产的基础。重农抑商政策成为封建社会最基本的经济政策，使社会上贱商之风盛行，商人的地位因而十分卑微，一直处在四民的末位。所谓士农工商的排列顺序，似乎成为中国传统社会中凝固不变的模式。这并不是说在中国漫长的历史中，工商业发展就停滞不前。事实上，在不同的历史时期，工商业作为社会经济发展不可或缺的一个部门，也在随着社会的发展不断向前发展。

工商业的发展、货币化程度的提高，为工商税收的发展提供了物质基础。中国历史上工商税收的发展，一方面是商品经济发展的产物，另一方面又是政府增加财政收入的重要手段。很多朝代的统治者，在工商税税种创新及征收手段的探索上费尽心机，推动了工商税收的发展。但就总体而言，这种发展远不足以使工商税收成为国家财政收入的主流形式，而且政府征税目的在主观上都是出于财政目的，是为了维持统治的需要而增加财政收入，并没有从发展和管理经济的角度考虑。因此，中国封建社会的工商税收具有随意性、不连续性和不规范性等特点，其收入也常被称为 “工商杂税”。

中华人民共和国成立后，经过1950年统一税制和1953年修订税制，实现了全国工商税政和税制的统一。然而，企业除了交纳通过立法程序予以征收、列入中央预算和地方预算统一安排使用的工商税之外，往往还要交多种由国家一些行政部门或者事业单位为面向社会提供服务而收取的包含重大项目建设、过路、过桥、绿化等方面的政府性基金、保证金、抵押金、行政审批前置服务项目收费等，还动辄被要求参加一些付费的培训、展览、会议，并要交多种“赞助”和“捐赠”等，这些收入，可以将之概括为“非税收入”。

长期以来，针对工商税收之外的各项收费收入，我国一直使用“预算外资金”的概念。在国家正式文件里第一次提出并使用非税收入这个概念，是在财政部、中国人民银行《关于印发财政部国库管理制度改革试点方案的通知》（财库〔2001〕24号）文件中。其后，在《关于2002年中央和地方预算执行情况及2003年中央和地方预算草案的报告》中，也提出要 “切实加强各种非税收入的征收管理”。2003年5月，财政部、国家发展和改革委员会、监察部、审计署联合下发的《关于加强中央部门和单位行政事业性收费等收入“收支两条线”管理的通知》（财综〔2003〕29号）文件里，第一次对非税收入的范围作了较为明确的界定，即“中央部门和单位按照国家有关规定收取或取得的行政事业性收费、政府性基金、罚款和罚没收入、彩票公益金和发行费、国有资产经营收益、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入等属于政府非税收入”。这表明对非税收入的认识开始从预算外资金转向财政收入形式。在2004年7月财政部下发的《关于加强政府非税收入管理的通知》（财综〔2004〕53号）中，又进一步明确界定了政府非税收入管理的范围，包括行政事业性收费、政府性基金、国有资源和国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等，并强调社会保障基金、住房公积金不纳入政府非税收入管理范围。这说明，非税收入作为一种财政收入形式正式登上我国的历史舞台。从概念上说，以上官方文件对非税收入的界定都带有过渡的性质，没有揭示非税收入的科学内涵，只是在承认现实收费的基础上所划定的一个收费范围的政策界限而已。

世界银行对非税收入的概念作了一个界定，是指“政府为了公共利益而征收的所有非强制性、需偿还的经常收入”（2000年世界发展报告）。国际货币基金组织（IMF）认为，非税收入是政府在税收之外取得的收入，它包括因公共目的而获得的不需要归还的补偿性收入和非政府单位自愿和无偿向政府支付的款项。两大组织都对非税收入的公共目的性、自愿性（非强制性）和有偿性给予了明确的界定。

中国学者认为，非税收入是政府为实现其职能，按照一定规则采取收费、基金等非税方式，由中央和地方分别筹集用于特定专门用途的财政性资金。可见，政府非税收入是按照收入形式来对政府财政收入进行分类的结果，是与税收收入相对应，强调的是通过不同于税收形式所取得的财政收入；而预算外资金则是相对于预算内资金而言的，是按照资金管理方式对政府收入进行分类的结果。因此，预算外资金一定包括在非税收入范畴中，而非税收入则不仅仅包括预算外资金，它跨越了预算内与预算外两个范畴。长期以来，中国非税收入的主体是预算外资金，但随着部门预算和综合预算的深入推进，预算外资金全部纳入了预算管理。从“预算外资金”到“非税收入”的转变，标志着我国在建立公共财政体系、规范政府收入机制上认识的深化。

二、新中国成立之前的工商杂税

（一）先秦时期的工商杂税

在夏、商和西周前期 “工商食官”，手工业和商业都属官办，所以没有工商杂税。到了西周后期，由于剩余的农产品和手工业产品的交换活动日益增多，在官营手工业和官营商业之外，出现了家庭副业形式的私营个体手工业和商业，商人活动的范围已不是几十里、上百里的小范围，而是来往于各诸侯国乃至海外。周统治者一方面出于保护农业劳动力的需要，对从商之人加以抑制；另一方面为了满足日益增加的财政需求，开始对参加商品交换的物品征税。西周专设“司关”和“廛人”两征收机关，分别课征关税和商税。后又有针对山林、园池水泽、湖泊出产的各种物品所课征的税，山林所砍伐之薪木，猎捕行兽之皮、角、齿、羽翮，河湖所捕之鱼，池海所产之盐等物均属课征对象，缴实物，交由玉府，称为“山泽税”。

（二）秦汉时期的工商杂税

秦汉时期作为国家支柱性财政收入的人头税和土地税主要用于官吏俸禄、军费等政府机构运转开支，皇帝和宗室费用则来自于杂税，主要为“关市之赋”和“山泽税”。“关市之赋”，即“市井租税”，是对通过国家所设关卡的行商征收的商品通过税（时称“关税”）和市肆的坐贾按照市场上买卖成交额所征收的店铺税、商品交易税（时称“市租”）以及针对特产所征收的盐税、酒税、矿产税（如铁税）和渔税等。随着工商业的发展，收入不断增加。如西汉初年，“齐临菑十万户，市租千金，人众殷富，巨于长安”(《史记·齐悼惠王世家》)。另外，还有专门针对商人、高利贷者、手工作坊主征收的算缗钱、算商车（资产税性质）；按民户财产价值征收的算赀（赀税）；对出贷货币或粮食收取利息所课的赊贷税 （资本利息税性质）；对规定的家养牲畜所征的牲畜税等。据《汉旧仪》载：“山泽鱼盐市税，以给私用。”又《史记·平准书》曰：“而山川园池市井租税之入，自天子以至于封君汤沐邑，皆各为私奉养焉，不领于天下之经费。”“山泽鱼盐市税”与“山川园池市井租税”都是供皇室“私用”、“私奉养”的。其中，“山泽鱼盐”之税应等同于“山川园池”之税，即《汉书·百官公卿表》载少府所掌“山海池泽之税”。可见，从西汉时期工商杂税就开始名目繁多，杂税征收的目的主要在于增加财政收入，因此出现税制混乱、无定制、课税范围广、税率高、税额重、重复课税严重等问题，严重危害和扰乱经济发展。

（三）三国两晋南北朝时期的工商杂税

三国两晋南北朝时期，由于长期战乱，政府从增加财政收入的角度使工商杂税繁多，如两晋时不断在国内道路、河流、桥梁等重要交通要道上广设关卡，征收商品通过税，每卡“十分税一”，南朝时税率不断加重（《隋书·食货志》），成为逼商营私的工具。梁武帝时，不得不下令优减，《南史·宋纪中·武帝》记载，“东境去岁不稔，宜广商货，远近贩鬻米粟者，可停道中杂税。”市租，在三国两晋南北朝时亦征收，包括对行商所征收的入市税和对坐贾所征收的店铺税。该税具有营业税性质，也许还有租用市肆店铺租金性质。史载西晋末，庐江硕儒杜夷隐居不仕，刺史刘陶令庐江郡 “常以市租供给家人粮廪，勿令阙乏”。说明在这之前市已成定制，地方牧守有权支配市租。

三国时，凡行商贩卖货物进入市区或坐商在市区内开设店铺，皆征市税。西晋建立之初，曾免除市税一年。东晋、南朝视市税、商税为利薮，税负加重，据《食货志》记载，“淮水北有大市百余，小市十余所，税敛既重，时甚苦之”。东晋祖逖镇豫州，与后赵互市，“收利十倍”，陶侃为武昌太守，也“立夷市于城东，大收其利”。祖逖、陶侃所得的厚利，一部分可能是官府直接参加做生意，但更大的可能是收商税。刘宋初年（公元420年），曾“以市税繁苦，优量减降”（《宋书》，卷3，《武帝纪》）。另外，还有针对田宅、奴婢、牛马等大额交易按成交价格征收的估税 （后世契税之起源），以及对不立文券的小额交易征收的散估税，颇具有资本主义国家商品交易税的雏形。估税规定每交易1万钱，官府征收400钱，税率为4%，买卖双方按1:3比例分摊。散估的税率也是4%，税额全部由卖方缴纳（《隋书》，卷24，《食货志》）。名目繁多的工商杂税虽然增加了财政收入，却抑制了工商业的发展。

（四）隋唐时期的工商杂税

隋朝的文献未见出现“市租”和“入市之税”，隋初已废止。唐朝开元（公元713年）以前也未见关市之税。唐初统治者认为，“税市则人散，税关则暴兴”（《旧唐书》，卷94，《崔融传》），设关的目的，在于检查货物出入有无违禁，“凡关，讥而不征，司货贿之出入，其犯禁者，举其货罚其人”（《唐六典·尚书刑部》）。但是，隋至唐前期的商人有赋役负担，其负担同于一般民户，如隋朝的社仓税与充官人禄力的要“计户征税”（《隋书》，卷24，《食货志》），唐前期的户税、地税，乃至租庸调，工商户都要承担，因为工商户分得了土地 （《新唐书》，卷51，《食货志》）。

到唐朝天宝年间 （公元 742-756），土地兼并加剧，农民流亡，国家控制的应税土地和户口越来越少，失去了赋役征收的依据，作为正税的租庸调“所入无几”（《旧唐书》，卷118，《杨炎传》）。为了维持财政收入，各种繁杂商税兴起，“税商”、“商税”、“杂税”都是唐代文献用于代表今人所谓商税的词语。政府在课征内容、范围、税率等方面经常变化，很不稳定，并交织着中央和藩镇的抗争。安史之乱以后，各节度使在所辖区内任意征税。特别是两税法规定的“量出以制入”的财政原则，更为政府摊派各种杂征提供了借口。据《旧唐书·食货志上》记载：“大抵有唐之御天下也，有两税焉，有盐铁焉，有漕运焉，有仓廪焉，有杂税焉。”

当时主要的工商税有入市税，即市肆之税，称为“除陌钱”，是唐代对交易所得及公私支付钱物所征收的一种税，有交易税性质。玄宗天宝九年 （公元750年）除陌钱为每贯20文，即税率为2%（《唐会要》，卷66，《太府寺》）。德宗于公元783年规定凡交易所得和公私支付钱物，每1000钱官抽50文钱，即将原税率提高到5%（《旧唐书》，卷 49，《食货志》）。若是物物交换，则要按物品价值计算征税。当时交易税有两种，一种通过市牙（牙商），牙商持有官府发给的印纸，遇有买卖进行登记，负责核算交税。第二种是由店铺直接交易，则由店铺自备私簿登记交易额，然后申报纳税。偷漏税达百文的，杖60下，罚钱2000文；对告发者赏10千文，由犯者承担 （《文献通考》，卷19，《征榷考》六，《杂征敛》，“德宗时”条）。由于牙商得专其柄，而国家收入不能得其半，一般商人却大受其苦，人民怨声载道。对有市籍的商人还课市籍租，是唐代商人的主要赋税负担。还有针对行商按2%的税率征收的商品通过税；有针对竹、木、茶、漆等征收的特产税；向田内有青苗的田主征收的青苗钱、地头钱，甚至“田园荒尽尚征苗”。名目繁多的工商杂税，使纳税人“旬输月送无休息”，对百姓的危害很大，严重影响了社会生产。

进出口关税征课形式有明确史籍记载的始于唐朝。唐朝经过百余年的治理后，生产发展，经济繁荣，对外贸易有所发展。其陆路贸易在西北设互市，由市监负责管理同边境少数民族及外国的贸易诸事。在东南沿海许多地方设置商馆招待外商，还在广州设市舶司，由市舶司负责管理海外各国来中国贸易的商人使者，并对其货物进行征税，征课形式主要包括“陌脚”，又称舶脚，或下碇税，属于国境关税性质，可能相当于明清时的船料、吨税一类的商船税；也有少数学者认为舶脚与下碇税属于不同的税种。另外，还抽分部分实物作为“进奉”，即上贡朝廷的珍异之物。此外，再无他税，即所谓的“除脚舶、收市、进奉外，任其来往通流，自为交易，不得重加率税”（《全唐文》，卷75，文宗《太和八年疾愈德音》）。至于舶脚与进奉的税率，无从查考。

（五）宋元明清时期的工商杂税

宋代，商品经济有了进一步发展，作为农业正税补充的工商杂税也被不断累积推出，其收入成为财政收入中重要的一项，是晚清以前唯一的一个工商税收入超过农业正税的朝代。

关市之征在五代十国空前发展，成为严重扰乱社会经济秩序的恶税。这一时期商税的兴衰是与商品经济发展的轨迹不相适应的，之所以出现这种状况，主要原因在于财政需求，因为两税收入有限，而军费需求孔急，却不是出于管理工商业发展的需要。各国广设关卡，对来往商人课征通行税，几乎是逢物必税，即使过往渡口的空船也要征税，对载货的船只倍征之。关卡之多，以至商旅不通。商人为了逃避关税，多取僻路行走。各国在山谷小路严加防守，缉拿过往商人。苛重的关税严重影响了商品流通，既影响了人民生活，也阻碍了各地经济的交流和工商业的发展。

宋初，曾对五代十国时期所留下的杂税进行整顿，并将其以“杂变之赋”的名称确定下来。宋初杂税之所以被称为“杂变之赋”，是为了保障财政收入，各项工商杂税的征税对象也都转向田亩，变成了事实上的田税附加税。正如《续资治通鉴长编》所言：“自唐以来，民计田输赋外，增取他物，复折为赋，所谓杂变之赋者也，亦谓之沿纳。”《宋史·食货志》中也进行了解释：“曰杂变之赋，牛革、蚕盐之类，随其所出，变而输之是也。”此处“变而输之”，就是把其他征税对象的杂税都改为通过田亩征收，变成了随田杂税，或者说是田税附加税。但其本质上还没有形成单一性质的杂税，无论是税种、税额，还是税率、税物形态都各自独立，整体上仍然处于多税种联合体状态，“名品烦细，其类不一”。陈靖在给宋真宗关于江南杂变之赋的上书中称：“且江南伪命日，于夏税正税外，有元征钱物，曰盐博紬绢、加耗丝绵、户口盐钱、耗脚斗面、盐博斛斗、酝酒曲钱、率分纸笔钱、析生望户钱、甲料丝、盐博绵、公用钱米、铺衬、芦（竹席）、米面脚钱等凡一十四件，悉与诸路不同。”文中所列杂税名目竟有十四种之多。张方平在《论免役札子》中也指出北方杂变之赋的繁杂名目：“自古田税，谷帛而已。今二税之外，诸色沿纳，其目曰陪钱、地钱、食盐钱、牛皮钱、蒿钱、鞋钱，如此杂料之类，大约出于五代之季急征横敛，因而着籍，遂以为常。”

除了随田征收的“杂变之赋”外，还有通常意义上的工商正税——“科税”。工商税在宋朝时期空前发展，由全国1830多个商税务、商税场负责征收。所税货物种类，各个地区不一样，法令把课税物品种类、品名榜示在税务机构的门口，以使官民共同遵守。有针对行商的“过税”，相当于近代的商品流通税，按物品价值的2%缴纳，如果是官府所需物品，将被“抽税”10%。应算物资如有隐藏，为官府所抓获者，没其1/3，贩运不走官路者，抓获者没收1/10。对坐商则征收“住税”，按3%的税率对出售货物就地征收（《宋史》，卷186，《食货志》）。因为商税是从价税，为了避免官吏和客商之间发生争执，以及估价的麻烦，官府还要在榜示上标明，某货物量若干、收钱若干之类，实质上成了从量税。

为搜刮到更多的财富，从公元992年起，政府干脆实行关税、商税预算定额制度，命令各州以公元988-992年间实际征收额最高年份的税额为“比额”（祖额）。为完成预算或超额完成预算，官吏不断增加税栏（卡）、提高税率、增加税所。公元1077年（熙宁十年），全国各路（除四川外）税务所由前几年的1600余所增至1788所；四川各路税务200余所，收税167万余贯（《宋会要辑稿·食货》），商税收入由真宗景德年间的450万贯增加到仁宗嘉祐时的2220万贯（《古今图书集成》），致使商民负担沉重，商旅不行。

元代商税是一种交易税，又称住税（坐贾），采用定额制征收。对于商税，全国无统一的税率，虽然公元1270年（至元七年），规定了三十分取一制，但又实行定额税制，该年以银4.5万锭为额，“有溢额者别作增余”（《元史》，卷94，《食货志》二，“商税”），并规定“增羡者迁赏，亏兑者降黜”，鼓励超额完成任务。公元1289年（至元二十六年）大增天下商税定额，北方为20万锭，江南为25万锭，以后又陆续增税。文宗天历年间（公元1329年），总计商税收入，比至元初的定额几乎增加100倍 （《元史》，卷94，《食货志》二，“商税”）。元代商税征管较严，规定即使是权势之家，只要为商贾及以官银买卖之人，务令输税，否则处罚同匿税法，即物资一半没官，笞50，将没收来的物资的一半给予告发人。商税收入主要来自全国三四十个大中城市，在元代钱钞收入中占有仅次于盐课的重要地位。

明清时期商品经济进一步发展，在前代的基础上，又相应产生和完善了一系列税种，除了传统的称盐课、茶课、商品通过税、市税外，还有塌房税（相当于近代的堆栈收费，对商人储存货物及猪羊牲畜的堆栈，按三十税一的原则课税）、门摊税（即市肆门摊税，属于营业税性质）、牙税（向牙行或牙商征收的一种营业税）、当税（当铺营业税）、契税（对不动产的契约所征收的税）、落地税 （坐税）、矿税，等等。

由于宋、元两代政府重视市舶，对外贸易比前代有所发展，交易的品种由北宋初期的50余种发展到南宋的300余种，市舶课收入大增，已成为国家财政收入的重要来源。对进口商品的征课采取两种方式，一曰抽解（分），二曰博买。宋太宗时 （公元976-996年），在都城设置榷易署，增价出卖进口商品，一年即得钱30万缗，后又增至50万缗 （《宋史》，卷268，《张逊传》）。南宋初年，“市舶之利最厚”，收入“动以百万计”，居然占全部岁入的1/5。公元1289年（至元二十六年），元朝市舶司岁输珠400斤，金3400两（《元史》），仅金就占岁入总额的1/6以上，要靠市舶收入以充“军国之资”。

明代的市舶司，只负责商舶管理和监视，通报敌情，不负责征税。明代中叶，倭寇骚扰我国东南沿海，政府实行海禁政策，国内商船严禁出海。即使出海贸易，也只有经政府批准、官府派官率船出海，并规定范围，按经商地区的远近抽税，当时海外贸易是以通好和怀柔等政治目的为主，经商为次。对海外来华贸易者，实行贡舶制度（朝贡，即为称臣纳贡，前提是承认自己的附庸国地位，是对中国皇帝表示敬诚之意，要定期觐见中国皇帝，并进贡一定数量的物品，其中有海外奇珍、香料等奢侈品），凡海外诸国来华贸易，必须由贡使向明王朝进贡方物后方准其贸易，否则不许贸易。对外商货物采取“官给钞买”的办法，不抽商税，只抽实物六分（抽六分，却以优价偿其值，仍免其税，这种抽分实际上是官府高价收买），其余允其货卖互市。

清政府对海关税征收实行定额制，根据《粤海关志》记载，在鸦片战争前的一百年间，粤海关年度收入约在白银40万两到185万两之间，在财政收入中占1%-5%。

（六）晚清时期的工商杂税

清政府于公元1853年开征的厘金，集以前各代市税之大成，成为一个固定的商业税。厘金从征收形式上看，有活厘（或行厘，对行商征收的通过税性质）和板厘（或坐厘，对坐商征收交易税或落地税性质）两种，值百抽一；征收范围按其课税品种划分，有盐厘、洋药厘、土药厘、百货厘四种，其中以百货厘课税对象最广。

厘金制度具有以下特点：

一是见货即征，不问巨细，收入规模不断膨胀。厘金征课对象异常广泛，“举凡一切贫富人民自出生到死亡，日用所需之物，无一不在被课之列”。据江苏、浙江、四川、广东等省厘金章程记载，其课税货物分别有25类1241项，29类1942项，12类682项，15类894项，小至手帕、荷包、扇袋，及米粉、醋、蒜，均要负担厘金。总之，凡市上之物，达到无物无厘之程度。根据同治八年至光绪三十四年 （公元1869-1908年）全国各省厘金收入分类计算，百货厘约占总收入的92%，茶税约为1.8%，盐厘约为0.8%，洋药厘约为3.3%，土药厘约为 2.1%（王文素，《财政百年》）。

厘金成为晚清政府的一项重要财政收入。根据档案材料计算，湖南、湖北、江苏、浙江等14省厘金岁入最低数，在同治三年（1864年）以前每年在1360万两上下，最高达到1983万两左右。1911年，厘金预算收入4318.7余万两，占当年预算总收入的14.5%（清宫度支部，《度支部试办宣统三年预算案总表》）。

二是税制杂乱，地方各自为政。厘金的征收，清廷中央没有制定统一的税则，由各省自定税则，任意征收。如厘金名义税率为值百抽一，但实行以后，税率不断提高，且各省税率都不一致。至光绪年间，多数省份税率都已在5%以上，如江西、福建、浙江为10%，江苏负担更重，一般货物均在10%以上。因为实行遇卡抽厘，如果税率为5%，只要通过四卡，负担率即为20%。所以，厘金的名称已失去了原来的意义。由于厘金收入除以一定数额报效中央外，很大一部分由地方当局自由处置，地方上为增加收入，便不断增设关卡，致卡局林立，一货数征，税负很重。如湖北初办厘金时，设卡局至400余处，以后逐渐裁减，至光绪三十一年仍有局卡61处，分卡为数更多。以至 “所有行商坐贾，于发货之地抽之，卖货之地又抽之，以货易钱之时，以钱换银之时又抽之，资本微末之店铺，户挑步担之生涯或行人携带盘川，女眷之随身包裹，无不留难搜括”（《皇朝经世文续编》）。

三是税吏营私舞弊，附加费严重。由于没有制定统一的厘金税收标准，上述5%或10%的税率，也仅是法定的税率，各省还规定了名目繁多的附加和手续费、规费等，于是除公开课税、层层盘剥外，“更兼税吏敲诈勒索”，勒索的名目多达十余种，有指捐、借捐、亩捐、房捐、铺捐、船捐、盐捐、米捐、饷捐、卡捐、炮船捐、堤工捐、草捐、芦荡捐，等等。厘务最主要弊端就是负有管理责任的官员以及差役的营私舞弊，局卡税吏侵蚀税款，中饱私囊，如以多报少，以贵报贱，匿报罚款等，以至“每年千余万之厘金，归国家者十之三，饱私囊者十之七”（《裁卡增税议》）。在征得的厘金中，“三分耗于隶仆，三分耗于官绅，其作四分除去正费、杂费外，国家所得无几。”即使是最底层的小官，也是个肥缺，清末官场中有“署一年州县缺，不及当一年厘局差”的俗语 （朱寿朋，《光绪朝东华录》）。

（七）民国时期的工商杂税

民国时期的工商税名目繁多，十分混乱。除了前述传统的盐税、烟酒税、矿税、契税、当税、牙税、船钞税、房税等外，还有了仿效西方征收的现代税，如印花税、所得税、遗产税、牌照税、屠宰税、筵席及娱乐税等。各种税的附加名目繁多，如盐税，据统计，1924年，四川省盐税附加税的名目多达26种，有的省多达上百种。而严重扰民的则是厘金，在1931年国民政府正式废止厘金而征收统税（货物税）前，有坐厘、行厘、货厘、统捐、税捐、铁路捐、货物捐、产销捐、落地税、统税等，甚至对进城挑粪的农民征收粪捐，正如当时的成都诗人刘师亮在打油诗里所讽刺的：“自古未闻糞有税，而今只剩屁无捐。”全国厘卡重重，1924年，全国有厘卡税局784处，分局卡2500多处，几乎所有主要水陆交通要道都设有厘卡（贾士毅，《民国续财政史》）。厘金征收各自为政，税率各地不一，多数省份在2.5%-10%之间，也有少数省份高达20%以上。

即使在1931年裁撤厘金后，通过税在各省仍然存在。以四川为例，从成都至重庆不到800里的途中关卡林立，有50多处，平均每十余里即有收税关卡一所，100元杂货须纳捐税在100元左右。各种对物征收的杂税杂捐名目繁多，有护商捐、江防捐、铁路货捐、邮包捐、马路捐、自来水捐、统捐、印花捐、印红捐等，泛滥到十分严重的程度。1937年各省向财政部报送的材料显示，拟废除的杂税杂捐多达7000种。苛繁的工商杂税，严重地阻碍了社会经济的发展。

三、新中国成立前工商杂税发展的规律

杂税、杂课与无名摊派，是封建国家财政分配的重要特征，因此，历朝历代在所难免。但客观地看，唐朝两税法实施前，这类情况并不十分突出。两税法“量出以制入”的财政原则，首开摊派定税后，杂税、杂课与无名摊派即如鱼得水，日盛一日，杂税作为国家正税的补充形式，开始不可或缺。应该注意的是，由于杂税缺乏定制，其数额记载阙略，使人们对杂税在国家财政中所占的份额往往难以估计。尤其在战争、自然灾害等非常时期、非常情况下，以及冗官、冗兵等弊政环境中，国家财政开支动辄成倍增长，杂税在财政收入中可能会达到很高的比例，财政亏空的部分几乎全都要靠杂税来弥补。这里仅以两税法之后的两宋为例，即可见一斑。

（一）两宋的杂税课名目

1、农器耕牛税。宋初即有此税，即对农器买卖、耕牛买卖进行征税，而且牛死后，还以军需物资为理由，要人民把牛皮筋角交给国家，其后改纳物为纳钱：牛皮一张、角一对、筋四两，共纳钱1500文，后成定制——“牛皮钱”。

2、缣税、纱税等特产税。鄂州崇阳曾征收过缣税 （丝织的细绢），杭州萧山县曾征收过纱税，舒州宿松等地有刍税、菰蒲税，绍兴市还有柴米税、竹木税，自北宋时一直存在。

3、度牒与官告。度牒是国家给僧、尼、道士、女冠出家的执照，也可说是他们的身份证。由于出家人享有一定免役和免税特权，又不从事农业生产，对国家财政有一定影响，所以须加以限制。政府便以高价出售度牒，两宋时期一遇急需，辄发大量度牒，并税僧尼。

4、免夫钱。宋与金合兵灭辽收复燕京时，军费耗竭，于是收免夫钱，凡是应该出力役的人，都贡金出钱。仅此一项，共获缗钱6200万。

5、免行钱。凡是工商各行设肆卖东西的，都叫行铺。五代时，军人当政，他们到各个行商的店铺买东西时，强不给钱或少给钱，商人受害很大。宋初循行未改，商人为免去这种负担，情愿出钱来换得政府免除行铺免费或减价供应财物的义务，这钱即为免行钱。

6、钞旁定帖钱。又称印契税钱。公元969年 （宋太祖开宝二年）开征，对人民典卖田宅大宗货物的买卖行为，依据典卖价格课征。凡百姓典卖土地、房产等，先自立契约，称“白约”，在规定时间内到官府购买印契纸，将白契帖在钞纸上，官府盖印，视为合法契约，称“红契”。白契变红契要纳税，官府依契约载明价格征收契税，税率最初为4%，后增为10%，而且税目也增加了耕牛、舟车、嫁资、遗嘱及民间葬地等内容（《文献通考》，卷19）。嘉祐末（公元1062-1063年）按户价每千钱输40钱；宣和末（公元1124—1125年）又增为100钱。牙契之外，曾于每年收勘合钱十文，后又增三钱。大致每百千，交十千多的税。户绝后的产业，包括部曲、奴婢、店宅、资财等，户主死绝后，要近亲转易货卖，所得的钱，除了营葬及功德等费而外，剩下的钱，如有出嫁女者，给她三之一，其余全数归公。南宋以后，契税进一步加重，以致成为按民户物力科派的弊政，名为“预借契钱”，结果致民间逃避契税的现象十分严重。

7、头子钱。头子钱是支付税，凡是和官家往来而发生的银钱出纳事务要缴纳。熙宁七年（公元1074年）规定：“役钱千，别纳头子五钱，凡修官舍作什器、夫力辇运类，皆许取以供费”（《宋史》）。这时头子钱只是作为地方收入，充地方经费。南宋因财政困难，于公元1135年规定头子钱增加到每贯收钱23文，南宋末为每贯56文。江西常平钱物，旧法每贯收头子钱五文足，也依各色钱事例，增为二十三文足，除五文依旧支用，余数输给经制司。以头子钱形式征课出纳支付税，这是中国税制史上一个特例，是腐朽政权和腐朽行为的代表。

8、河渡钱。为国家出卖渡口行舟权利所取得的收入，宋采取包税形式，即所谓买扑，凡是愿取得渡口行舟权利的，依法先要提供一定财产抵押作担保，当承包期满后如交不上承诺的税金，即没收其财产作抵。

9、鬻祠庙。对在祠庙所在地占据地皮经营商业的行为，除个别有重要意义的祠庙外，都要征收税金，也采用包税制办法。

10、杂敛。以征商为主，宋代随着工商业的发展，苛征杂敛也日益加重，岁有定额的叫常课，无定额叫额外课。额外课名目有32种之多，其中历日（即历书）课、契本课（即契本税）、河泊课、山场课、窑冶课、房地租钱、蒲苇课7种，是全国性的额外征收，其余25种，均属地方性苛杂。额外课以外，又有许多无名杂敛，如典当税，典当之后再行卖出亦纳税；聘女的财礼也要纳税，等等。

（二）无名摊派

无名摊派一般指没有法定的征收制度、没有固定税源的临时征收。属于这种性质的苛派，在南宋时期是财政收入的一个重要内容。

1、经总制钱。经制、总制原为宋地方官制名。为筹措军政费用，宋创设经制钱，是多种苛捐杂税的综合体，汇集为一项上解款，方法是在卖酒、鬻漕、商税、牙税、契税、头子钱、楼店房钱七税税额基础上，每贯增收20文，后来范围不断推广，一岁得钱200万缗。又添酒钱、添卖糟钱、典卖田宅增牙税钱、官员等请给头子钱、楼店务增三分钱，以充经制钱，季终输送。总制钱为总制使翁彦国所创，是以总制司为名。后又施行经制、总制合而为一，名经总制钱，各商税每贯加征56文成为定制，包括卖酒鬻糟商税、牙税、头子钱、楼店钱等20多项。经总制钱成为宋代的重要财政收入来源，到乾道元年（公元1165年），经总制钱岁入由北宋末的200余万缗增加到1440余万缗，直至1700万贯（《文献通考》，卷19）。无怪乎叶适大呼“经总制钱不除，一则人才日哀，二则生民日困，三则国用日乏”（《叶适集》），成为宋代独创的苛税，扰民虐民甚重，罗大经在《鹤林玉露》中指出，“宋之所以亡，自经总制钱。”

2、月桩钱。绍兴二年 （公元1132年），韩世忠驻军建康，宰相吕颐浩、朱胜非令江东漕臣月桩发钱十万缗以赡军。当时漕司分摊于各州县一例均科。结果，郡县横敛，铢积丝累，江东、江西受害最甚，这在当时本来是一时的应急调拨，后来却成为专项用款，定期解缴的常赋了。

3、板帐钱。板帐钱亦属苛派之列。“如输米则增收耗剩，交钱则多收糜费；幸富人之犯法而重其罚，恣胥吏之受赇而课其入官，索盗赃则不偿失主，检财产则不及卑幼，亡僧、绝户，不俟核实而入官，逃户废田不与消除而抑纳，他如此类，不可遍举。州县之吏固知其非法，然其板账钱额太重，虽欲不横取于民，不可得己”（《宋史》）。 可见，上有所求，下有所法，苛派之生，是政治腐败所致。

4、无额上供钱。又称无名上供，这是五代的弊政，宋沿用未改。这种钱内容复杂，有钱、有银、有罗。宣和二年（公元1120年），无额上供钱达200万缗。

5、缺额上供钱。宋代兵士常多逃亡，造成缺额。对缺额兵饷，中央巧立名目，以“缺额上供”名义收归朝廷，这无疑是使“吃空额”合法化，兵制遭到破坏，有编制，有名额，无士卒，结果靖康之变，无兵抵抗。另还有上供助军钱等。

除上述各项之外，宋代还有身丁盐、钱，这是一种人头税，或收钱，或收绢，绢又折钱。其数额每州也是动以万计。南宋时，对僧道征免丁钱，每名纳二贯文至五贯文，职位高者，每名纳八贯至十贯文，但历年收入实数，远远低于僧道实有人数应缴之数。

（三）工商杂税的发展规律

从历史发展规律看，一个王朝建立之初，总是轻徭薄赋，王朝没落之时总是苛捐杂税，即工商杂税作为财政收入的补充形式，在财政收入中的地位是“前轻后重”，甚至在两宋时期和民国初期，杂税比例超过正税。由于正税被法制化和规范化，因而其增税的空间受到限制。相反，工商杂税则比较灵活，具有随意性、临时性与非制度化等特征，可以实行多税种和多税率，所以若想在正税之外增加税额，工商杂税便成为经常性的手段。但也正因为如此，工商杂税经常游离于法律控制之外，若监控不力，多无常制的杂税便会成为滋生地方官吏巧取豪夺、腐败行为的温床，加重国家的财政危机，甚至能成为封建政权覆灭的重要诱因。非法杂税的增多会导致百姓心目中政权的不合理性和非法性，这反过来促使历代政府对杂税进行整顿和规范。唐朝中期的两税法、北宋时期的方田均税法和募役法、明代中期的一条鞭法和清代的摊丁入亩便是将农业正税衍生出的杂税合法化使之归并到正税的一个过程，国民政府时期进行的裁撤厘金、创办统税的改革，便是将名目繁多、重复征收的具有通过税、货物税性质的厘金、杂捐等合并为统税。通过改革，使以往诸类杂变之赋有了一个统一的称谓，隐去那些繁杂的税种名目，更重要的是还促使它们向单一税种转化。由杂税的多税种联合体和单一税种的区别在于征税对象、征税额度、征税物品和税率的差异，而通过改革将其归并到正税中，则简化了税目，使课税范围确定具体，不重复征税，减少了征税成本。

不过，当杂税被规范进正税而形成单一税种后，它的增税空间也受到了限制。当中央或地方财政困窘、需要在正税之外增加税额时，原来的杂税由于已经单一化，显然难以发挥作用，因而，从原有的制度土壤中再次萌生出新杂税就成为必然。尽管出现的新杂税使用了新名目，但其形成途径与产生机理却与原杂税具有相似性，甚至有些杂税仍沿用原来的名目，这一过程在杂税发展史上具有一定的规律性。明末清初的三大启蒙思想家之一黄宗羲在《明夷待访录·田制三》中曾经对这一规律进行过总结，认为“天下之赋日增，而后之为民者日困于前，使人民苦于暴税之三害：有积累莫返之害，有所税非所出之害，有田土无等第之害，主张重定天下之赋，而定赋的标准应以下下为则。”当代学者秦晖教授以此为基础总结出“黄宗羲定律”。秦晖主要强调的是“积累莫返之害”，认为唐代的 “两税法”、明朝的“一条鞭法”、康熙雍正年间的“摊丁入地”以及民国时期的“田赋三征”等，都是一种“并税式改革”，其特点是把明暗正杂诸税都纳为正税，此后又加杂派，导致农民的税负不断加重。此所谓“采非法之权令以为经制，总无名之暴赋以立恒规”（《并税式改革与“黄宗羲定律”》）。由此他提出一个公式：

bn=a+nx

式中bn为经过n次改制之后的新税额，a为原始税额，x为摊派，n为改制次数。

根据这个公式所表述的黄宗羲定律，农民的税负呈间歇性单边上扬的态势。实际上，杂税的历史演进过程体现了国家对杂税的法制化和规范化努力，其目的是促使杂税税种简化、税率固定，并最终实现杂税的依法管理。然而，杂税存在的前提是能够通过法外增科形式来补充正税税额的不足。当已有杂税被国家法律限定以后，其功能遂开始消失。于是，新的杂税再次衍生。由此也可以看出，中国古代社会杂税去而复返、屡禁不绝的现象，不能单纯地归咎于王朝政治的腐败，杂税本身内在机制亦发挥着重要的支配作用。

此外，杂税的演进及新杂税的衍生也关涉到中央与地方政府的博弈。中央对杂变之赋整顿与合并的直接目的就是规范地方政府，使其对杂税依法征收，即便南宋时期中央增加了新杂税也是以财政调拨名义出现的。但地方政府往往借助杂税以自肥，因而潜心寻找中央政府的制度漏洞。当南宋中央政府对地方赋税的索取额大大超出实际封桩存留份额时，地方政府征收新杂税便顺理成章了 （吴树国，《宋代杂税演进考论》）。

由工商杂税透视古代社会，能得出很多有益的启示。从历史上看，每一次杂税在新朝代政府建立之初时进行的税制改革后又生新的杂税，居民税负显著提升。其原因可能来自四个方面：其一是土地兼并加剧所引起的税源锐减，农业正税不足，便想方设法通过工商杂税以弥补；其二是战乱不止，一方面使人口逃亡，税源减少，另一方面镇压战乱又增加了政府的财政需求，北宋、清末巨额的对外赔款也进一步加重了财政负担，便设法开辟新的财源；其三是意在开展农村改革，又没有相应的财政投入，如清末民初时期的乡村自治；其四是官僚机构自身的膨胀、统治阶级生活的奢靡和官吏的贪腐，如北宋时期，每隔30年，官吏人数和军队规模就增加约1倍。这一规律不仅在北宋起作用，而且在历朝历代一再发生作用。也就是说，杂派的出现与否与并税改制并没有必然联系，只是与财政收支状况有关，财政困难使加税成为政府必然的选择。

如果国家根据当时的经济发展水平及社会状况，恰当地运用工商杂税的征收去调节收入分配，调控经济行为，调整阶级关系，这对于缓和矛盾、稳定社会也能起到一定的积极作用。如秦汉时期利用工商杂税的征收去抑制发展过热的工商业，协调农、工、商各业之间的关系；把原本供皇室“私用”的工商税收中的一部分用于促进社会经济的恢复和发展、实施社会救济，等等。但在当时的社会机制下，封建国家通常不可能按与社会经济发展水平相适应的价值规律办事，往往只从增加财政收入考虑，以为政治权力可以随意决定经济生活的发展方向。杂税的征收往往超过百姓的一般负担能力，最终影响和制约了社会生产和发展，甚至要付出社会动荡、改朝换代的代价。巨大的社会冲击会使新朝代的统治者开始关注社会公平，减轻赋税和徭役，收敛官僚大地主的特权，整肃官吏的贪腐，精简政府开支，使农民负担有相当的减轻，促进经济恢复和发展，开始了新的循环。

要解决杂税死灰复燃的问题，首先，要从机制上消除税外加费的内在原因，即根除杂税产生的 “病灶”——冗员冗费泛滥和统治阶级的骄奢淫逸，这是杂派产生的根本动因，要精简机构、吏治清明，否则，一旦财政拮据、“杂用”不足，便会重出加派，从而导致中长期简化税制、减轻税负的效果与改革初衷相反。其次，应加强法制建设，限制政府的征税权。在君权至上、家国一体的封建政治体制下，从制税、征收到安排支出等财政决策都是直接在皇帝个人的强权控制下做出的安排，在缺乏法制限制政府征税权的社会里，并税除费后，随着时间的推移，还会发生因地、因事、因人“巧立名目”增加税费的现象。■

（本研究受“中央高校基本科研业务费专项资金”<31541010903>资助）

（作者单位：中南财经政法大学财政税务学院）